境外已繳企業所得稅抵免分割及賬務處理探討

辛憲樂

我國企業在境外承包工程時，有的單獨承包工程，也有以總承包企業、聯合體等方式對外承接工程。尤其是總承包、聯合體方式不可避免遇到其來源于境外所得已在境外繳納的企業所得稅稅額無法全額抵扣問題，增加企業成本，減少了企業收益。國家稅務總局2017年第41號《國家稅務總局關于企業境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》，規定境外所得已在境外繳納的企業所得稅稅額可在總分包企業之間或聯合體各企業之間進行分割，分別進行抵免。解決了我國企業的實際困難，增強了國際競爭力。

一、政策依據及主要條款

國家稅務總局于2017年11月發布《國家稅務總局關于企業境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》，規定企業以總分包或聯合體方式在境外實施工程項目，其來源于境外所得已在境外繳納的企業所得稅稅額，可按本公告規定以總承包企業或聯合體主導方企業開具的《境外承包工程項目完稅憑證分割單（總分包方式）》（簡稱《分割單（總分包方式）》）或《境外承包工程項目完稅憑證分割單（聯合體方式）》（簡稱《分割單（聯合體方式）》）作為境外所得完稅證明或納稅憑證進行稅收抵免。

二、企業境外所得稅收抵免分割適用情形

根據國家稅務總局公告2017年第41號相關條款規定，企業境外所得稅收抵免分割適用于企業以總分包或聯合體方式在境外實施工程項目。我國企業對境外提供實施工程項目越來越多，工程項目內容種類也越來越多、越來越繁雜，且由以往主要提供附加值較低的工程建設、基礎設施建設等服務逐漸往附加值較高的工程技術服務類項目發展，展現了我國企業的實力與擔當。為體現稅法公平性原則，公告對項目種類不作具體限定，即包括但不限于工程建設、基礎設施建設等項目。另外，從對外實施境外工程項目的模式來看，該公告主要適用于總分包或聯合體方式所涉及的企業。該稅收政策適用于2017年度及以后年度企業所得稅匯算清繳，以前年度尚未進行境外稅收抵免處理的，可按本公告規定執行。

從適用范圍來看，只適用于我國國內的企業。然而在經營實務中，不光是我國國內企業總分包或聯合體實施境外工程，隨著國際間交往與合作越來越多，我國很多實施的境外工程項目不限于國內企業，也和境外很多企業合作發揮各自優勢進行總分包或組成聯合體，這種情形下，境外第三方合作企業未必認可我國對境外所得已在境外繳納的企業所得稅稅額分割金額。本著公平誠信的國際合作原則，我國總包企業或聯合體的主導企業在與境外第三方企業合作中，需注意境外第三方合作企業理應分配的分割金額因國際間稅制問題，最后可能作為我國企業無法抵免的境外已扣所得稅轉為項目成本。建議企業在國際合作業務中應將境外合作第三方承擔的分割金額作為國際合作項目的一項預算成本，相應減少或調減境外合作第三方的分包合同額，保護我國企業的應得利益。

三、企業境外所得稅收抵免分割方法

境外工程項目在境外繳納的企業所得稅稅額分割由總承包企業或聯合體方式主導方企業按實際取得的收入、工作量等因素確定的合理比例進行分配分割，一般可按合同額作為分配因素，開具《分割單（總分包方式）》或《分割單（聯合體方式）》，提交主管稅務機關備案，并提交工程承辦合同、分包合同再分包合同或組建聯合體合同或協議、境外所得相關完稅證明或納稅憑證，以及境外所得繳納的企業所得稅稅額按收入、工作量等因素確定的合理比例分配的計算過程及分配至分包企業或聯合體各方企業予以抵免的情況說明。同一項目分配方法應當一致，且在項目存續期內不得改變。總承包企業、聯合體主導方企業應按項目分別建立分割單臺賬，準確記錄境外所得繳納稅額分配分割情況。同時，總承包企業、分包企業、聯合體各方企業主管稅務機關之間需建立復核制度和信息交換制度，對適用本公告規定的總承包企業、分包企業、聯合體各方企業加強管理。

總承包企業或聯合體方式主導方企業將稅務備案審批或審核后的《分割單（總分包方式）》或《分割單（聯合體方式）》復印加蓋公章后提供給分包企業或聯合體各方企業，涉及的企業將復印件提交主管稅務機關備案。企業按規定取得的分割單（或復印件）可作為境外所得完稅證明或納稅憑證，在企業所得稅年度匯算清繳時據此申報抵免。總承包企業或聯合體方式主導方企業按分配后的余額申報抵免，不可重復抵免騙取稅款。

企業境外承包工程中會根據業務需求或工程量變化對已簽訂的分包合同或聯合協議進行調整或補充，甚至解除終止，對這種情況41號公告并未詳細規定說明具體解決辦法。本著實質重于形式原則，理應對已做的分割單進行修改補充或廢除，對已經享受的稅款抵免，在與稅務管理部門積極溝通的基礎上進行補繳或調整。

四、企業境外所得稅收抵免分割賬務處理

總承包企業或聯合體方式主導方企業在取得境外所得相關完稅證明或納稅憑證后，計入其他非流動資產；進行分割后總承包企業或聯合體方式主導方企業對分割后的余額，可以在未來5個年度內企業所得稅匯算清繳時作為境外所得抵免所得稅額，按規定進行抵免抵扣，即沖減相應年度境外所得應納所得稅額，不必再繳納稅款資金，賬務處理上同時沖減應交稅費及其他非流動資產會計科目；收到分包企業或聯合體各方企業分割金額對應資金后沖減其他流動資產；如果在5個年度內未能按規定全部抵免，將剩余金額沖減其他非流動資產轉為項目成本。

分包企業或聯合體各方企業在取得分割單復印件后付款給總承包企業或聯合體方式主導方企業，計入其他非流動資產；在所得稅匯算清繳進行抵扣時，賬務處理上同時沖減應交稅費及其他非流動資產會計科目。

五、結語

正因有了41號公告關于企業境外所得稅收抵免分割的規定，原本在總承包企業或聯合體方式主導方企業不能全部抵免的源于境外所得已在境外繳納的企業所得稅稅額，不必再轉為項目成本增加企業負擔，間接形成企業的收益，分割后可在總分包企業或聯合體各企業之間進行分配和權衡，使得更多企業可享受稅政紅利減輕企業的負擔，增加企業國際競爭力。