新債務(wù)重組準(zhǔn)則若干變化、影響及建議

魯 立

2019 年5 月財(cái)政部發(fā)文對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》（下稱新債務(wù)重組準(zhǔn)則）進(jìn)行了修訂，新準(zhǔn)則自2019年6月17日起開始生效。新債務(wù)重組準(zhǔn)則在債務(wù)重組定義、適用范圍、債權(quán)人在債務(wù)重組中的會計(jì)處理、債務(wù)人在債務(wù)重組中的會計(jì)處理、披露及債務(wù)重組損益列報(bào)都進(jìn)行了相關(guān)修訂，修訂的內(nèi)容較多，實(shí)務(wù)操作中也存在較多困惑。但執(zhí)行1 年以來，一直未頒布對應(yīng)的指南。本文就新準(zhǔn)則執(zhí)行中的若干問題進(jìn)行討論并提出建議。

一、債務(wù)重組中所受讓非金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)的新計(jì)量原則變化、影響及建議

新債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂內(nèi)容中變化最大一點(diǎn)，就是對于債務(wù)重組中的債權(quán)人所受讓資產(chǎn)計(jì)量模式由原準(zhǔn)則中的“出售交易模式”，改為“購買交易模式”。所謂“出售交易模式”是以收到對價(jià)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)相關(guān)損益，而對應(yīng)的“購買交易模式”，則是以支付對價(jià)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)。這樣的修訂和其他準(zhǔn)則中關(guān)于獲得資產(chǎn)的入賬定價(jià)模式保持了一致：一般資產(chǎn)的初始計(jì)量原則下，購買存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時(shí)是以支付對價(jià)公允價(jià)值加上直接相關(guān)費(fèi)用確認(rèn)；2019 年修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，也是采用了“購買交易模式”，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為優(yōu)先選擇。

針對債務(wù)重組交易，新按照“購買交易模式”，債權(quán)人對債務(wù)重組換入資產(chǎn)的初始成本，是以放棄債權(quán)的公允價(jià)值加上直接相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量，與一般購買資產(chǎn)的初始計(jì)量原則一致，從準(zhǔn)則體系的角度上，保證了入賬非金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量原則的一致性，但在執(zhí)行中關(guān)于放棄債權(quán)的公允價(jià)值，究竟該如何獲取，確實(shí)存在挑戰(zhàn)，影響了換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定。若按照金融工具準(zhǔn)則對于金融工具公允價(jià)值的計(jì)量層次性相關(guān)規(guī)定，金融工具公允價(jià)值優(yōu)先考慮市場交易價(jià)格，那么對于債權(quán)人所放棄的應(yīng)收賬款這種金融工具，其公允價(jià)值應(yīng)該優(yōu)先參考市場交易價(jià)格。事實(shí)上應(yīng)收賬款是專門針對某單位而發(fā)生的，天然不屬于一種標(biāo)準(zhǔn)性的產(chǎn)品，沒有相關(guān)的交易市場。而應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)，尤其是無追索權(quán)保理業(yè)務(wù)在國內(nèi)應(yīng)用也不甚廣泛，故放棄的應(yīng)收賬款一般也無法獲取可參考的保理價(jià)格，那么只剩下按預(yù)期現(xiàn)金流折現(xiàn)法而獲取可供選擇的公允價(jià)值。按照原理，預(yù)期現(xiàn)金流折現(xiàn)法計(jì)量時(shí)，需要預(yù)測以后各期預(yù)期現(xiàn)金流，并選擇合適的折現(xiàn)率。現(xiàn)金流預(yù)測時(shí)涉及主管假設(shè)和判斷較多，同時(shí)折現(xiàn)率選取時(shí)需要采用考慮預(yù)期違約風(fēng)險(xiǎn)的折現(xiàn)率，或者按概率加權(quán)現(xiàn)金流和無風(fēng)險(xiǎn)利率進(jìn)行。預(yù)期現(xiàn)金流折現(xiàn)法計(jì)算時(shí)涉及到的兩個(gè)實(shí)質(zhì)因素都涉及較多的主觀假設(shè)和判斷，從而會導(dǎo)致放棄債權(quán)的“公允價(jià)值”的范圍幅度較大，影響入賬新資產(chǎn)的入賬價(jià)值準(zhǔn)確定性。債權(quán)人所放棄債權(quán)的“公允價(jià)值”的難以確定，同時(shí)也影響了債權(quán)人計(jì)算本次債權(quán)所產(chǎn)生的損益多少，對于報(bào)告使用者對于該項(xiàng)債務(wù)重組損益的真實(shí)情況難以判斷，甚至影響理解該項(xiàng)債務(wù)重組債權(quán)人究竟是虧損了，還是收益了。

對于換入資產(chǎn)價(jià)值的確定方法，建議在后續(xù)頒布的新債務(wù)重組準(zhǔn)則指南中予以進(jìn)一步明確和指導(dǎo)：首先，換入資產(chǎn)價(jià)值確定應(yīng)按照“購買交易模式”時(shí)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為優(yōu)先選擇；其次，在會計(jì)師以及當(dāng)事人無法從市場中有效確定應(yīng)收賬款公允價(jià)值時(shí)，可引入資產(chǎn)評估等專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行公允價(jià)值確定，當(dāng)出現(xiàn)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值更能有效確定時(shí)，還可以考慮適用換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。通過明確這樣的價(jià)值計(jì)量方法選擇層次，指導(dǎo)實(shí)務(wù)界進(jìn)行新債務(wù)重組準(zhǔn)則實(shí)施。

二、債務(wù)重組中債務(wù)人抵債資產(chǎn)涉及的損益處理變化、影響及建議

在原準(zhǔn)則下，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，分兩個(gè)層次計(jì)入當(dāng)期損益，既包括轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差異，也包括轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差異。第一部分差異，視同是非現(xiàn)金資產(chǎn)的出售，根據(jù)所涉及的非現(xiàn)金資產(chǎn)歸類，若是存貨，計(jì)入主營收入，若是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，計(jì)入資產(chǎn)處置收益，若是其他金融工具，則計(jì)入投資收益。第二部分，則認(rèn)為是真正的債務(wù)重組收益，計(jì)入營業(yè)外收入-債務(wù)重組收益中。

新債務(wù)重組準(zhǔn)則下，在以資產(chǎn)清償債務(wù)情況下，債務(wù)重組損益對于債務(wù)人來講則以清償債務(wù)賬面價(jià)值和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值確定，不涉及轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量，將原準(zhǔn)則中所述的兩部分損益，合計(jì)作為債務(wù)重組收益。此外，根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于修訂印發(fā)2019 年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會〔2019〕16 號），營業(yè)外收入“反映企業(yè)發(fā)生的除營業(yè)利潤以外的收益，主要包括與企業(yè)日常活動無關(guān)的政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈利得”，明確不再包含債務(wù)重組收益。這樣就出現(xiàn)一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題，債務(wù)人在債務(wù)重組中實(shí)現(xiàn)的損益（不論是所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差，還是所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值與其債務(wù)價(jià)值之差）在什么科目進(jìn)行核算呢？不同的損益科目雖然僅僅是個(gè)列報(bào)問題，但債務(wù)重組收益是包含在利潤表“營業(yè)利潤”金額之中，還是不包含在“營業(yè)利潤”金額之中，對于報(bào)告使用者的理解是不一樣的。

在實(shí)務(wù)操作中，有人認(rèn)為，新債務(wù)準(zhǔn)則下，債務(wù)人既然無需像原準(zhǔn)則下分兩個(gè)層次考慮債務(wù)重組收益，而且營業(yè)外收入也不再核算債務(wù)重組收益，那么債務(wù)人在債務(wù)重組中的收益就列示在“其他收益”中。對于此項(xiàng)列示，筆者認(rèn)為同樣不妥。“其他收益”是2017 年修訂政府補(bǔ)助準(zhǔn)則時(shí)新增的一個(gè)損益類會計(jì)科目，專門用于核算與企業(yè)日常活動相關(guān)、但不宜確認(rèn)收入或沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助。經(jīng)對比“其他收益”出現(xiàn)的背景（伴隨政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂產(chǎn)生）、核算性質(zhì)（與企業(yè)日常活動相關(guān)）、核算對象（某些政府補(bǔ)助），債務(wù)重組損益除了屬于非主營類收入，因此可能與“其他收益”的名稱有所聯(lián)系外，完全與其他收益核算性質(zhì)、核算對象沒有任何聯(lián)系，債務(wù)重組損益列入“其他收益”并不合適。

由于債務(wù)人重組收益一般是產(chǎn)生在調(diào)整債務(wù)本金、延長還款期限的方式債務(wù)重組模式下的，債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，這種情況下按照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行處理，考慮到與金融工具終止的相關(guān)損益，其他情況下是體現(xiàn)在投資收益里。建議在新債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用指南中明確，將債務(wù)人重組收益體現(xiàn)在投資收益中，這樣，一則與金融工具終止的其他處理一致；另外，從報(bào)告使用者來看，投資收益一般并不屬于與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的收益，對于報(bào)告使用者實(shí)際理解公司的生產(chǎn)經(jīng)營情況更為容易和直觀。

筆者建議，在債務(wù)重組準(zhǔn)則指南中明確，考慮到預(yù)收賬款、預(yù)付賬款在正常經(jīng)營狀態(tài)下應(yīng)隨著業(yè)務(wù)的繼續(xù)執(zhí)行，而對應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槭杖牖蛘叽尕洝Ｄ壳坝捎谙嚓P(guān)情況的變化，導(dǎo)致預(yù)收賬款及預(yù)付賬款已無法像正常經(jīng)營狀態(tài)下，進(jìn)一步轉(zhuǎn)變?yōu)槭杖牖虼尕洠擃惪铐?xiàng)應(yīng)不再繼續(xù)在預(yù)收賬款、預(yù)付賬款中進(jìn)行核算，應(yīng)轉(zhuǎn)列到其他應(yīng)付及其他應(yīng)收款進(jìn)行核算，從而該類業(yè)務(wù)就可以列入到新債務(wù)重組準(zhǔn)則的適用范圍中。

三、債務(wù)重組準(zhǔn)則適用范圍處理變化、影響及建議

1.所適用債權(quán)債務(wù)范圍

新債務(wù)重組準(zhǔn)則第二條第二款規(guī)定，債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)是指《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)。修訂時(shí)將債權(quán)債務(wù)直接框定為必須是金融工具，但實(shí)務(wù)中，債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)可能還包括預(yù)收賬款、預(yù)付賬款等不屬于金融工具的資產(chǎn)和負(fù)債。對于此類涉及非金融工具的債權(quán)、債務(wù)的重組交易，應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理，在債務(wù)重組準(zhǔn)則指南中，需要進(jìn)一步明確。

筆者建議，在債務(wù)重組準(zhǔn)則指南中明確，考慮到預(yù)收賬款、預(yù)付賬款在正常經(jīng)營狀態(tài)下應(yīng)隨著業(yè)務(wù)的繼續(xù)執(zhí)行，而對應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槭杖牖蛘叽尕洝Ｄ壳坝捎谙嚓P(guān)情況的變化，導(dǎo)致預(yù)收賬款及預(yù)付賬款已無法像正常經(jīng)營狀態(tài)下，進(jìn)一步轉(zhuǎn)變?yōu)槭杖牖虼尕洠擃惪铐?xiàng)應(yīng)不再繼續(xù)在預(yù)收賬款、預(yù)付賬款中進(jìn)行核算，應(yīng)轉(zhuǎn)列到其他應(yīng)付及其他應(yīng)收款進(jìn)行核算，從而該類業(yè)務(wù)就可以列入到新債務(wù)重組準(zhǔn)則的適用范圍中。

2.排除權(quán)益性交易

新債務(wù)重組準(zhǔn)則第四條第三款規(guī)定，債務(wù)重組交易存在權(quán)益性交易成分的，按權(quán)益性交易原則進(jìn)行處理。這樣規(guī)定的出發(fā)點(diǎn)在于，避免關(guān)聯(lián)方之間通過債務(wù)重組的方式輸送相關(guān)的債務(wù)重組收益。對此，筆者認(rèn)為非常有必要，但部分情況下，發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組交易同樣具備公允性，不應(yīng)排除在債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)范的范圍之外。

建議在債務(wù)重組準(zhǔn)則指南中明確該準(zhǔn)則排除以下情況：（1）債權(quán)人或債務(wù)人一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進(jìn)行債務(wù)重組交易的；（2）債權(quán)人和債務(wù)人雙方均受同一方或者相同的多方最終控制，且該債務(wù)重組交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配，或交易的一方接受了另一方權(quán)益性投入的。但屬于上述兩種情形的，并非整個(gè)交易都不適用債務(wù)重組準(zhǔn)則，僅是交易作價(jià)的不公允部分（不公允源于交易一方以股東身份進(jìn)行交易，或者交易雙方均受同一方或相同多方控制）不適用，作價(jià)公允部分仍適用債務(wù)重組準(zhǔn)則。