康美藥業貨幣資金審計問題反思

袁 敏

一、理論基礎

現代審計的本源，是為了保證最終傳遞到報告使用者手中的財務信息是高質量、有助于合理決策的（陸建橋，2002）。新世紀以來發生在資本市場上的系列財務舞弊案件，則顯示財務報告供應鏈上的利益相關方可能出于自身利益，反而對報告的質量和投資者利益造成損害。無論是早期的安然事件（葛家澍2003；黃世忠等，2002），還是中國概念股危機中的綠諾科技（劉華，2012）、東南融通（袁敏，2013）等，包括近年來發生在中國資本市場上的綠大地（張宣洪等，2017）、萬福生科（王琪，2019）、華澤鈷鎳（江雪珍，2019）、康美藥業（黃世忠，2019）等舞弊事項同樣引起廣泛的探討，但這些研究大多針對財務舞弊展開分析，很少涉及某個具體項目的審計實踐。

就貨幣資金而言，因為其固有風險較高，審計師往往將重要性水平定在較低水平上，以收集盡可能詳盡的審計證據。但即便如此，仍然有很多公司在貨幣資金上出現問題。早期的案例如藍田股份、東北高速、達爾曼、外高橋等，近期的則有酒鬼酒、瀘州老窖、康美藥業、康得新等。這些上市公司的報表都是經過證券資格會計師事務所的審計，因此當大額貨幣資金舞弊案件發生時，市場參與者對事務所的口誅筆伐就不絕于耳。針對這些貨幣資金舞弊案例的剖析，有助于審計行業反思已有審計方法及程序的不足之處，進而對相關審計程序進行有益的完善和改進。

就審計而言，注冊會計師需要了解被審計單位及其環境，并針對資金業務中可能存在的錯報風險，如憑證的涂改或偽造、供應鏈上下游配合對現金流的操縱、關聯方的資金占用、資金用途受限的隱瞞等進行識別和評估，并以重大錯報風險的評估結果為導向，結合貨幣資金業務活動可能涉及的業務特點，設計并執行控制測試和實質性審計程序。

盡管審計準則為注冊會計師開展審計業務提供了原則性的規范，但并不能窮盡現實生活中的報表錯報，尤其是2016 年以來，監管部門加大了對中介機構的監管和處罰力度，事務所往往因被審計對象出現重大錯報、且事務所在勤勉盡責、審計程序的執行等方面存在不足而遭受行政處罰。考慮到收入與收款循環緊密相關，部分案例提及貨幣資金的審計問題，如新綠股份、金亞科技、九好集團、康華農業、欣泰電氣等。就此而言，貨幣資金審計并非獨立存在的審計事項，往往與被審計單位的經營業務緊密相關；此外，證監會的處罰公告中對涉及貨幣資金的審計程序問題，大多涉及銀行存款的函證程序執行不到位，有利于注冊會計師了解并改進貨幣資金余額審計的關鍵程序。

二、案例背景

康美藥業（600518.SH）成立于1997 年，于2001 年2 月26 日在上交所上市。公司為“藥品生產及經營”企業，主營業務是“從事中藥飲片、化學藥品、保健食品等的生產和銷售，以及外購產品的銷售和中藥材貿易等”，出事前是著名的“白馬股”，市值超過千億。

2018 年12 月28 日，公司收到證監會下達的《調查通知書》，因涉嫌信息披露違法違規而受到立案調查；隨后公司發布會計差錯更正公告，負責審計的廣東正中珠江會計師事務所（GP）對公司2018 年度的財務報告及內部控制分別發布保留意見和否定意見的審計報告、上交所則分別針對公司年度報告發布“事后審核問詢函”、針對媒體報道發布問詢函、針對會計差錯更正發布監管工作函等一系列監管措施。具體事項節略如表1 所示。

從表1 可以看出，以證監會立案為標志，康美藥業經歷了信用評級下調（從AAA 級逐步降至C 級）、2018 財年、2019 財年連續兩年的年度財務報告及內部控制報告被出具非標意見、會計差錯更正、交易所問詢、事務所變更等一系列沖擊，公司經營業績也出現重大不利影響（從2018年的盈利3.7 億變為2019 年的巨虧46.55 億），引發市場參與者對公司債務和經營風險的關注。根據公司的公開信息披露顯示，公司主要的問題是信息披露不實。

（一）會計差錯巨大

公司2018 年報披露的會計差錯更正信息顯示，自2018 年12 月28 日收到證監會的立案調查始，康美藥業對可能涉及的問題進行了自查和必要核查，結果發現公司過去多年的營業收入、營業成本、費用及款項收付等方面均存在一定的賬實不符情況，以2017 年報表重述為例，公告披露的會計差錯廣泛涉及資產負債表的應收賬款、存貨、在建工程、貨幣資金等科目，以及利潤表的收入、成本、銷售費用和財務費用等科目等，其中最重要的會計差錯是現金多計了299.44 億元，更正后的數據顯示，公司的凈資產收益率、基本每股收益全部腰斬。

（二）巨大會計差錯的原因

根據公司提供的解釋，造成包括貨幣資金在內的大范圍會計差錯更正，其根本原因在于“公司治理、內部控制”存在重大缺陷，導致康美藥業存在使用不實單據和業務憑證造成貨幣資金等資產賬戶及收入成本等利潤表賬戶的核算不實。

圍繞貨幣資金帶來的會計差錯更正廣泛涉及資產負債表和利潤表，其中僅存貨-中藥材就出現183.43 億元的差錯（占錯報資金額的61.27%），其原因是“公司通過不同途徑在產地收購中藥材”，但相關款項卻“未經審核”就予以支付，且涉及的款項和存貨均未入賬，因而資金管理、存貨管理存在重大缺陷。以2017 年為例，調整前的合并報表存貨余額為157.31 億元；調整后僅庫存商品—中藥材一項就調增183.43 億元（原本僅39.22 億元），相當于調增了3.67 倍。

從表面上看，康美藥業貨幣資金錯報主要涉及經營業務（采購、銷售）、關聯方交易（關聯方占款）以及投資業務（在建工程），從實質上看，上市公司的治理、內部控制存在重大缺陷，董事會及注冊會計師的監督制衡作用未能有效發揮。會計差錯更正中涉及的應收賬款、收入、成本等問題，是公司“使用不實單據及業務憑證”進行財務核算造成的，表明公司的會計基礎工作存在不足，甚至存在舞弊。而大股東通過兩家關聯公司侵占上市公司資金的事實，則表明公司治理、資金管理、關聯方交易等諸多方面存在嚴重問題。

從內部控制角度看，公司制定了書面的《財務管理制度》，其中對貨幣資金業務進行了規范，如“建立嚴格的授權批準制度”，規定“經辦人辦理貨幣資金業務的職責范圍和工作要求，在職責范圍內按照審批人的批準意見辦理貨幣資金業務”。但已有的會計差錯更正顯示，僅2017 財年就存在近300 億元的資金支付未能及時入賬，廣泛涉及采購、收入成本等經營業務以及工程項目等投資活動，再加上未經披露的關聯方往來占款等（其他應收款57.14 億元），表明公司在相關制度的執行、尤其是授權批準程序的落地上存在重大缺陷。

表1 康美藥業有關貨幣資金問題的公告一覽表（節略）

表2 GP 事務所在康美藥業貨幣資金審計中的主要程序一覽

（三）2018 年報的審計師意見

丑聞爆發前，為康美藥業提供審計服務的是GP 事務所。已有資料顯示，截至2018 年報業務，GP 已經為康美藥業提供19 年的審計服務，其中2018 年的年報審計報酬為500萬元，內部控制審計報酬為140 萬元。在證監會沒有立案前的2017 年度及以前，GP 事務所針對財務報告及內部控制出具的均為無保留意見。在2018 年報中，信息披露顯示因“中國證監會立案調查、關聯方資金往來、公司下屬子公司部分在建工程項目存在財務資料不完整”等三個事項，事務所對年報出具了保留意見；與此同時，康美藥業2018 年內部控制被出具否定意見，包括財務報告內部控制存在資金管理、關聯方交易管理、財務核算、治理層及內部審計部門的監督等重大缺陷，以及因內部治理存在重大缺陷導致內控制度無法有效執行，公司涉嫌信息披露違法違規而被證監會立案帶來的非財務報告內部控制重大缺陷。顯然，事務所對年報和內部控制出具非標意見的觸發點主要來自證監會的立案，并因重大的會計差錯更正延伸至相關業務及賬戶的內部控制問題。

（四）后續

2019 年8 月，證監會發布《行政處罰及市場禁入事先告知書》，其中披露的康美藥業違法事實，包括2016-2018 三年報告中存在虛假記載，廣泛涉及虛增收入及利潤、虛增貨幣資金等多個事項。關于貨幣資金，證監會認為康美藥業“通過財務不記賬、虛假記賬、偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單、配合營業收入造假偽造銷售回款”等方式虛增貨幣資金。

此后，公司公告變更2019 年度審計機構為立信會計師事務所；交易所發布監管工作函，督促公司做好整改工作，并配合審計機構做好2019年年報審計和披露工作。2020 年6月18 日，康美藥業發布延期后的定期報告，財務報告被出具保留意見，內部控制被出具否定意見。

三、案例分析

從已有信息看，證監會尚未對GP 事務所發布最終的處罰公告，相關責任還有待進一步觀察。但事實表明，康美藥業在2016-2018 年間的定期財務報告中存在著重大錯報，僅以貨幣資金為例，2017 年的錯報金額高達299.44 億元，占披露總資產的43.57%，這顯然超過了審計的重要性水平，因此被審計單位存在重大錯報甚至舞弊而審計師沒有發現，表明已有的審計程序未能及時發現并糾正公司的錯報行為。

圖1 康美藥業2016-2018 年間現金流與利潤對比表

圖2 康美藥業貨幣資金與有息債務比較

圖3 融資增速與業務增長匹配圖

首先，上市公司的財務報表存在由于錯誤或舞弊導致的重大錯報，是整個財務報告供應鏈條出現了問題，而不能將責任僅僅歸于注冊會計師。根據我國的審計準則，注冊會計師執行財務報表審計工作的總體目標，是對財務報表的整體發表意見，對其不存在重大錯報提供合理保證。但注冊會計師作用發揮的前提之一，是管理層和治理層通過設計、執行和維護必要的內部控制，以合理保證財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。康美藥業案例中，以實際控制人為代表的管理層和治理層通過關聯交易等多種手段，侵占上市公司資金，甚至采用虛假的憑證入賬，表明上市公司的一線業務部門（如采購）、財務部門、內部審計甚至董事會和監事會的監督存在問題，2018 年GP 事務所、2019 年立信事務所的內部控制審計報告一定程度上揭示了康美藥業違規向關聯方提供資金的事實，并導致大額關聯方非經營性資金占用的后果，因此上市公司應在內部控制、公司治理等方面強化執行和監督。

其次，注冊會計師未能很好地履行對舞弊的責任。從已有實踐看，事務所受到監管部門的處罰，幾乎無一例外地與被審計單位存在重大錯報緊密相關，這種錯報的最重要來源之一是舞弊，因此無論是國際審計準則還是中國審計準則都對注冊會計師年報審計中對舞弊的責任進行了明確的規范，例如中國注冊會計師協會在2006年發布了《中國注冊會計師審計準則第1141 號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》，并于2010 年、2019 年進行了兩次修訂，其核心在于明確被審計單位治理層和管理層、注冊會計師在舞弊中的各自責任。為切實履行其責任，注冊會計師需要識別和評估由于舞弊導致的財務報表重大錯報風險，并設計和實施恰當的應對程序以獲取充分、適當的審計證據，對識別出的舞弊或舞弊嫌疑進行恰當應對。

就康美藥業年報審計而言，已有的事實表明被審計單位的管理層和治理層在舞弊的發現和預防方面存在重大問題，尤其是公司治理、內部控制等方面存在重大缺陷，但發生如此重大、廣泛的會計差錯（甚至舞弊），至少在一定程度上表明被審計單位的財務報表存在重大錯報，且持續時間超過3 年，注冊會計師未能發現這種廣泛的、通過“財務不記賬、虛假記賬、偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單、配合營業收入造假偽造銷售回款”重大錯報，在客觀上就未能真正切實履行對舞弊的責任。因此注冊會計師有必要了解和掌握舞弊的特征，針對管理層凌駕于內部控制之上、實施舞弊的動機或壓力、機會以及借口、編制虛假財務報告的方式等保持職業敏感，并不斷提升自身發現舞弊的能力，尤其是在整個審計過程中需要保持職業懷疑，以恰當應對可能存在的舞弊風險。

再次，審計程序和方法的合理運用問題。貨幣資金是固有風險較高的領域，并廣泛涉及經營活動和投融資活動，已經披露的案例中很多財務報表舞弊與此有關，如藍田股份、東南融通等。早在2014 年，中國注冊會計師協會就發布《第12 號審計準則問題解答——貨幣資金審計》，對實務中面臨的審計問題提供了有針對性的解決方案。例如注冊會計師要對“存在大額自有資金的同時，向銀行高額舉債”保持警惕；如果對被審計單位銀行對賬單的真實性存在疑慮，可以考慮在“被審計單位協助下親自到銀行獲取銀行對賬單”，并對“銀行對賬單及被審計單位銀行日記賬記錄進行雙向核對”。從康美藥業披露的信息看，2017 年會計差錯更正前的貨幣資金余額為341.51 億元，而同期公司披露的銀行借款的帶息債務余額高達315.70億元，符合“存貸雙高”的風險特征，但注冊會計師并沒有顯示出特別的風險應對特征，在貨幣資金的審計程序方面采取了常規的審計程序（表2），沒有對“存貸雙高”保持合理懷疑或采用有針對性的審計程序。

結合康美藥業的具體情形，尤其是注冊會計師對舞弊的責任要求看，表2 中的審計程序缺乏有效的實質性分析程序，對內部控制及管理層凌駕風險考慮不足，可以改進的細節包括，在康美藥業絕大部分資金存放在母公司賬戶中的情況下，2017 年GP 事務所采用郵寄函證而非現場函證的方式進行；在銀行流水、開戶清單等審計證據的獲取過程中，審計人員是在公司人員陪同而非獨自前往銀行開展相關程序，未能體現高風險情況下的“實施被審計單位未預期”的審計程序。

需要說明的是，遏制造假絕非注冊會計師一己之力。2017 年GP 事務所針對銀行存款余額審計進行了函證程序，在形式上并無不妥，且“所函事項得到回函確認”，但最終仍然出現貨幣資金重大錯報，其中是否存在銀行串通舞弊的情形還有待觀察，這也為注冊會計師了解并應對審計程序本身存在的固有限制提供了思考。注冊會計師為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷，如果認為被審計單位存在舞弊風險，而第三方（如銀行）又可能串通舞弊，注冊會計師雖不是證據鑒定專家，但仍需要保持職業懷疑，并對管理層或治理層的誠信及自身的勝任能力、承擔的職業責任和法律責任等進行評估，必要時考慮征詢法律意見、甚至解除業務約定。2020 年的兩會上，已有代表提出有些商業銀行和上市公司串通，出具虛假的銀行詢證函回函等情形，據此應對協助造假者嚴肅追責。

最后，未能對報表中存在的其他可疑事項采取有針對性的應對措施。例如，中注協在“貨幣資金”的審計問答中提及，當出現“貨幣資金收支金額與現金流量表不匹配”的情形時，注冊會計師應保持警覺。從圖1 反映的3 年數據看，康美藥業的現金流量表反映的經營活動現金流量與利潤之間存在明顯的剪刀差，以2017 年的數據為例，公司報表披露的經營活動產生的現金流量凈額為-48.40億元，與同期凈利潤差額高達69.84 億元，說明公司的利潤質量并不高，維持持續經營的現金主要依賴持續的融資。針對經營活動產生的凈現金流與利潤之間的差額，可以通過間接法來分析原因，如銷售所產生的收入未能及時收回來（導致的應收賬款增加），或者采購支付的現金過多（導致存貨余額的增加）等等。進而延伸分析應收賬款的余額、賬齡、周轉，以及存貨余額占比、構成及周轉情況等。從康美藥業披露的年報看，現金流與利潤的差額原因包括支付關聯方資金往來（其他應收款）、存貨增加以及應收款的增加，如果注冊會計師保持合理懷疑并采取恰當的應對措施，應該能夠發現潛在的舞弊風險。

四、案例反思

從康美藥業已披露的信息看，報表存在重大錯報（僅僅貨幣資金的錯報額就超過總資產的40%）且持續時間較長（超過3 年），且這些錯報很大程度上由舞弊造成（即財務不記賬、虛假記賬等），表明注冊會計師在審計風險的評估和應對方面存在一定的不足，對一些可能的舞弊信號，未能采取有針對性的措施。康美藥業的審計失敗可能引起以下反思：

（一）明確審計的目標和基本要求

根據準則規定，注冊會計師的審計目標是對財務報表不存在重大錯報提供合理保證，在此過程中，注冊會計師應始終保持職業懷疑，應用職業判斷以有效識別、評估并應對被審計方可能存在的由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險。

康美藥業發生的重大會計差錯更正，是偽造、變造相關憑證并對報表項目進行虛報的結果，與貨幣資金虛增的業務廣泛涉及關聯方往來占款、存貨、收入、成本等事項，其原因在于內部控制和公司治理存在重大缺陷，首要責任歸屬于康美藥業管理層和治理層。但持續時間超過3 年、僅貨幣資金虛報金額就超過總資產40%的舞弊行為未被審計師及時發現和糾正，一定程度上表明審計師未能實現財務報表審計的基本目標，風險評估、風險應對尤其是實質性程序的針對性和有效性存疑。

（二）審計師應制定更有針對性的審計程序以應對貨幣資金錯報風險

注冊會計師的目標是對財務報表整體不存在重大錯報發表意見，而貨幣資金作為財務報表的組成部分，其固有風險大，且與經營、投資、籌資活動緊密相關。注冊會計師可以將1211、1231、1141 號等審計準則的原則性規定靈活應用于貨幣資金的審計中。

康美藥業之所以受到關注的原因之一是貨幣資金虛報的金額和比重過大，且與一般公司報表造假主要通過收入虛增來實施不同，康美藥業的虛報現金更多是轉入存貨、其他應收款的項目中，這從某種程度上說明，注冊會計師不僅僅需要采取措施來應對貨幣資金余額的認定問題，還需要采取更有針對性的措施來針對貨幣資金發生額實施審計。

細節顯示，因康美藥業遭到證監會立案，GP 事務所在2018 年的審計中采取了一些新的審計程序。以銀行存款余額的函證為例，與2017 年采用郵寄函證不同的是，審計人員在康美藥業人員的陪同下來到銀行以獲取歷年的銀行對賬單及銀行流水，并發現2018 年銀行提供的2017 年流水與以前提供的不同。這一事實至少可以提供兩方面的信息，一是改變實質性程序（如函證）的性質、時間和范圍，是能夠發現異常的；二是銀行在2018 年、2017 年兩個不同時點上針對2017 年提供的資金流水存在差異，可能揭示了上一年審計程序執行上的瑕疵（即函證回函不是直接來自銀行，或銀行提供的資料存在瑕疵而審計師缺乏應有的職業懷疑）。而根據浙江省注協（2020）發布的“函證相關問題的關注”，有效設計和實施函證程序是應對管理層舞弊風險的重要手段，在采用郵寄方式進行函證時，應采取有效措施避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，包括避免使用被審計單位本身的郵寄設施，而由審計人員獨立寄發；對銀行函證應謹慎使用郵寄方式，審計人員可考慮采取跟函方式。對康美藥業這樣長期合作的客戶而言，事務所更有必要實施一些不為被審計方所熟悉的、更有針對性的審計程序。2019 年中注協修訂的貨幣資金審計問題解答中，進一步強調和補充了貨幣資金發生額的審計程序，如要求注冊會計師綜合銀行賬戶性質來分析不同賬戶發生銀行日記賬漏記銀行交易的可能性，獲取相關賬戶相關期間的全部銀行對賬單，并“關注銀行對賬單的真實性”，對存款余額的連貫性、銀行業務章在審計期內不同階段的一致性等方面提出了明確的要求，在“親自”到銀行獲取銀行對賬單并全程關注其打印過程的前提下，“利用數據分析等技術”來對比對賬單的收付款流水與被審計單位銀行存款日記賬的收付款信息是否一致，這些要求可在一定程度上理解為是康美藥業貨幣資金審計中的針對性措施。

（三）注冊會計師應該針對舞弊風險保持職業懷疑

從披露的信息看，GP 事務所已經為康美藥業連續提供19 年的審計服務，這種關系某種意義上可以看作是事務所與康美藥業之間的彼此信任的表現。但長期的合作關系，會讓雙方彼此熟悉且更為親切，從而不可避免地影響審計師的獨立性甚至職業判斷。

根據準則，舞弊作為一種特別風險，其導致的重大錯報未被發現的風險大于錯誤導致的重大錯報未被發現的風險，因此更應該在審計過程中受到審計師的特別關注，國際審計準則、美國審計準則、中國審計準則都針對造成舞弊的風險因子提供了詳細的指南，審計師應該熟悉造成舞弊風險的壓力、機會等信號，并在職業懷疑、風險評估、風險應對等方面更好滿足準則規定的要求。就康美藥業而言，經營活動無法產生足夠的利潤和現金，再融資的金額一直居高不下，這理應引起審計師對被審計方面臨融資壓力而舞弊的關注。

根據準則的規定，審計師需要了解被審計單位所處的環境，根據了解的情況及獲取的信息來對錯報風險作出評估，并有選擇地確定哪些報表領域（如收入）或認定（如真實性）屬于高風險領域，進而確定風險應對措施。就舞弊風險而言，注冊會計師需要保持職業懷疑，識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險，并了解被審計單位管理層和治理層針對舞弊建立的相關內部控制，在此基礎上確定總體應對措施如增加審計程序的不可預見性，在風險評估和審計證據評價中更多采用分析程序。中注協在1141號審計準則的指南中就明確要求，注冊會計師應在臨近審計結束時為形成總體結論而實施分析程序，運用職業判斷來關注一些特定的趨勢和關系，比如收入與經營活動產生的現金流量趨勢不一致（如圖1 所示）。

事實上，康美藥業的報表數據顯示了很多的異常信號，并引起市場參與者的關注。2018 年10 月，就有媒體對康美藥業存在的諸如貨幣資金余額高、存貸雙高、中藥材貿易毛利率高、大股東股票質押比例高等問題提出了質疑，這些質疑被后來的事實證明是舞弊的重要表現。這從側面說明，有效的分析程序，能夠很好地揭示被審計單位存在的風險因素，雖然這些風險因素并不必然代表存在舞弊，但至少可以給審計程序的設計和實施提供指導。如圖2 所示，康美藥業期末貨幣資金余額過去3 年連續保持略高于有息債務的規模，且呈現逐年上漲的趨勢，本身表現出“存貸雙高”的特性，報表附注披露的利息支出從2016 年的8.67 億元上升至2017 年的12.16億元，而同期的利息收入分別為1.81億元和2.69 億元，貨幣資金的收益率僅為0.8%左右，遠低于5.4%左右的利息支出率，巨額的利差顯示了潛在的舞弊風險，而更正后的報表數據也驗證了康美藥業在近3 年虛增的資金額從5-20 倍不等。因此注冊會計師應對被審計單位存在大額存款、同時承擔大額利息支出的原因及合理性保持應有的職業謹慎。

從融資規模與業務增長的匹配性（圖3）看，康美藥業融資規模的增長速度超過收入和利潤的增長速度，從一定意義上看，公司的增長主要來自于融資而非經營業務，要維持公司的正常運營，是通過持續不斷、規模持續擴張的融資來實現，這顯然可以看作是康美藥業的舞弊動機之一。當審計師發現這些可能表明存在舞弊的因素時，應在職業懷疑、風險評估、風險應對等方面持有更謹慎、客觀的態度，并在總體應對策略和具體審計程序上采取更有針對性的措施。

五、結語

康美藥業僅僅是諸多財務報表舞弊的一個樣本，但因其貨幣資金虛增金額過大、涉及的手段更為特殊（大量資金轉化為存貨）而受到關注。就被審計單位而言，加強會計基礎工作、尤其是涉及資金收付的賬務處理的及時性、準確性等是基本要求，說明加強上市公司的內部控制和公司治理的重要性。康美藥業披露的如制度內容偏少，且多為原則性的規定，“缺乏詳細的管理流程與細則”，進而導致相關人員在制度執行的過程中缺乏明確的操作規范問題，也許并非個案。證監會一立案，公司就能夠自查出那么多的問題，審計師也開始采取更有針對性的審計程序，這本身說明了公司、事務所、監管部門都能夠在舞弊風險的預防、發現和治理中發揮積極作用。

就審計而言，長期服務帶來的獨立性問題、針對貨幣資金財務的審計程序的針對性，尤其是在報表審計中對舞弊風險的職業懷疑和有效應對，應該引起事務所的特別關注。康美藥業的案例表明，GP 事務所的審計程序有諸多值得檢討和改進之處，尤其是在分析程序揭示出的內部控制管理層凌駕問題、存貸雙高以及融資壓力等異常信號的追蹤和處理方面、應對舞弊風險時增加審計程序的不可預見性、對被審計方的管理層和治理層保持職業懷疑、貨幣資金函證程序的改進等方面，應引起同行關注和警醒。注冊會計師應加強學習，一方面了解上市公司因錯誤或舞弊導致的重大錯報的手段，另一方面及時吸收中注協或地方注協發布的問題解答、指南或警示等知識，以與時俱進地應對審計中可能面臨的重大錯報風險。

當然，審計是對財務報表整體不存在重大錯報發表意見，貨幣資金僅僅是一個組成部分，審計人員在設計和實施審計程序時不應僅僅局限于“貨幣資金”這一賬戶，而應該采取風險管理組合觀，對被審計方的環境進行充分了解的基礎上評估和應對重大錯報風險。康美藥業的資金錯報廣泛涉及投資、籌資和運營活動，并在存貨、關聯方等方面展現出諸多問題，因此注冊會計師有必要將貨幣資金的審計延伸至公司的投融資及運營活動。此外，僅就貨幣資金的認定而言，審計師不僅需要關注貨幣資金的余額（讓函證程序更有效），還需要關注貨幣資金的發生額（資金流水、交易實質等，分析程序的有效使用），并將數字還原為經濟，以洞察被審計單位的業務和戰略。事實上，監管部門發布的審計準則及相關解釋為審計師恰當評估和應對風險提供了原則性的指導，審計師需要結合客戶的具體情況，保持職業懷疑并運用職業判斷，靈活地將審計準則以及分析、函證等基本程序恰當運用，并在實踐中不斷提升自身的專業水平。