整租模式下房產稅計稅依據探析

周春利 王軍強 王晉珍

摘要：近年來隨著房產租賃行業的不斷發展，房產整租的租賃行為逐步成為常見的商業模式。本文結合現行房產稅制度和房產整租模式的特點，分別從稅法法理、現行政策、稅則依據和稅種屬性等角度，對整租模式下產權所有人和轉租人是否應繳納房產稅及其計稅依據進行分析。本文認為整租模式下，產權所有人應按照收取的房租收入作為計稅依據繳納房產稅，房產轉租人不應繳納房產稅，最后分別從稅務機關和租賃行業企業的角度提出針對性建議。

關鍵詞：整租模式;房產稅;計稅依據

一、我國房產稅稅收制度概述

我國房產稅制度實施至今經歷了較長時間的發展。我國最早于1950年1月開征房產稅，同年6月與地產稅合并為“城市房地產稅”;1951年8月，《城市房地產稅暫行條例》出臺;1966年后房地產稅停征，1984年后復征并獨立更名為房產稅和城鎮土地使用稅;1986國務院頒布《中華人民共和國房產稅暫行條例》，房產稅以稅收法規的形式一直執行至今。根據現行房產稅暫行條例相關規定，房產稅是以房屋為征稅對象[1]，向產權所有人征收的一種財產稅，其計稅依據區分從價計征和從租計征，從價計征是以房產余值為計稅依據，依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納，年稅率為1.2%;從租計征是對于出租經營的房產以租金收入為計稅依據，年稅率為12%。我國房產稅在經濟發展的過程中為各地級財政收入帶來了穩定可觀的收入來源，也對房產的管理、使用效率、固定資產投資規模和國家房產政策的調整起到了極大地控制作用。

但是，現行房產稅制度也存在諸多問題。一是政策滯后性[2]。房產稅暫行條例于1986年出臺后并未有過實質性調整，相關政策已不能完全適用于眾多新型的經營模式[3]。二是從價從租雙軌計稅的不合理性。一方面，從租計征除了繳納財產稅還需繳納流轉稅和所得稅[4];另一方面，從價和從租雙軌計稅模式下從租計征的稅負可能高于從價計征，只有相同房產的租金與房產原值之比約為1：171時二者的稅負才相等[2]。

二、房產整租模式介紹

隨著近年來房地產市場的發展，房產租賃行為在經濟活動中越發普遍，演化出了眾多新型的商業租賃模式，整租模式就是其中一種，尤其在房地產開發企業、酒店行業、互聯網租房平臺等廣泛采用。

整租模式是產權所有人與第三方（專業的經營租賃公司）簽訂整租協議，把產權所有人某一區域的所有閑置房產的使用權以整體租賃的形式全部轉移給第三方，產權所有人僅按照固定周期收取固定或浮動的租賃費用，第三方獲得房產使用權后按照市場和用戶需求進行運營管理和商務開發，并向最終租戶收取租金，整租模式如圖1所示。

房產的整租模式具有一定的特殊性。首先，整租模式具有多層租賃關系嵌套的特點，這種模式下存在多個出租方、轉租方和承租方，每個租賃環節的承租方既是上一環節的承租方又是下一租賃環節的出租方，每個租賃環節都可能因為運營維護和開發增值而提升房產的出租價格;其次，整租模式具有優勢互補的優點，一般的產權所有人可能并非專業的租賃行業企業，直接出租房產管理成本較高且未必能獲得可觀穩定的收入，因此較多企業選擇將閑置房產整體出租給專業的第三方公司，并向其收取整租費用，第三方公司取得閑置房產后通過進一步裝修增值和市場營銷，向最終市場租戶收取租金。

整租模式在我國房產租賃市場較為普遍，企業通過這種租賃模式獲取閑置房產的資源變現或現金流量。因此，在整租模式下，既要保證國家稅源不會流失又能兼顧各個企業主體之間的經濟利益，房產稅納稅義務人及計稅基礎的確定值得進一步探討。

三、整租模式下房產稅計稅依據分析

（一）產權所有人房產稅計稅依據分析

整租模式下，原始房產在各環節“租賃行為”的租金收入也存在諸多差異，原因既有正常轉租企業的裝修、重構、營銷形成的市場增值，也可能存在關聯企業的刻意籌劃和稅收安排，但是這種多層租金收入的差異是否影響產權所有人計算繳納房產稅的計稅依據？本文將從稅法法理、基本政策、征管法設計進行分析。

首先，從稅法的法理角度，稅法體現國家和納稅人之間在根本利益一致基礎上的整體與局部的關系，即國家對納稅人在正當合法經營前提下通過稅法確立的稅收征納關系。如果對房產所有人并未獲得的房屋轉租增值收入征稅，就是要求其承擔額外無關的稅收負擔，違反稅法的公平原則。其次，根據規定，出租房產以房產租金收入為房產稅的計稅依據。在整租模式下，無論嵌套多少層租賃關系，房產所有權并未發生變化，產權所有人應當按規定繳納房產稅[5]。最后，為規范類似轉租行為不計征房產稅的情況下產權所有人可能通過不公允的非正常低價出租房產刻意避稅行為，根據稅收征管法及其實施細則，納稅人申報的計稅依據明顯偏低又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額[6]。此外，關聯企業間業務往來未按照獨立企業之間的業務往來作價的，稅務機關可以按照相關規定調整計稅收入額或者所得額，該調整追溯期限為3年或10年。因此，整租模式租金如果定價無合理、正當理由的偏低，且直接或者間接導致國家總體稅收收入減少的，可能會給企業帶來稅務風險[7]。

綜上，在整租模式下，產權所有人作為房產稅的納稅義務人，應該以房產整租收入作為房產稅的計稅依據，但同時也應注意整租租金的定價符合獨立交易原則、存在合理理由和客觀事實以及不影響國家總體稅收收入。

（二）轉租人房產稅計稅依據分析

在整租模式下，房產的使用權至少“流轉”兩次[8]。房產所有人按規定繳納房產稅毋庸置疑，但是轉租人作為前后兩次出租行為的承租方和出租方，是否需要繳納房產稅？計稅依據又是什么？本文將從稅則依據、現有政策、稅種屬性三個方面進行分析。

首先，根據《中華人民共和國房產稅暫行條例》第二條，房產稅由產權所有人繳納，產權所有人不在房產所在地的，由房產代管人或者使用人繳納[9]。因此無論是否采用整租模式出租房屋，產權所有人本身都負有房產稅的納稅義務[10]。其次，就目前各地稅務機關出臺的政策來看，大多數地區遵循房產稅暫行條例規定，對轉租行為不征收房產稅。僅有少數地區對于轉租人出租房產征收房產稅，如吉林省規定按照轉租收入余額口徑執行。最后，房產稅的稅種屬性屬于財產稅而非流轉稅[11]，財產稅強調產權所有人對房產的控制權和收益權。因此，房產稅的征收不能類比流轉稅，而應考慮一定周期內房產產權人對房產“所有權”的支配收益應繳納的房產稅[12]。

綜上，整租模式下轉租方的轉租收入不應作為房產稅的計稅依據。對于極少數仍執行轉租收入繳納房產稅的地區，相關企業需與稅務機關溝通確認其政策執行口徑，避免給企業帶來不必要的稅務風險。

四、結論與建議

（一）結論

本文對整租模式中產權所有人和轉租人的房產稅計稅依據進行分析，主要結論如下：

1.整租模式中產權所有人應按照收取的房租收入作為計稅依據繳納房產稅。盡管整租模式下存在轉租環節租金的持續增值，但根據現行法規房產稅的納稅義務人是產權所有人，計稅依據為產權所有人收取的房租收入，如果對房產所有人并未獲得的房屋轉租增值收入征稅，就是要求其承擔額外無關的稅收負擔，違背稅收的公平原則。

2.整租模式中轉租人取得的租金收入不應繳納房產稅。以轉租人的租金收入為計稅基礎征收房產稅，在稅則依據角度不符合暫行條例中對其稅收要素的規定，在稅種屬性角度混淆了財產稅和流轉稅的課征標的和調節對象。

（二）建議

稅務機關應持續推進房產稅制度改革，逐漸建立適應經濟發展的新型房產稅制度。針對現行房產稅制度存在的諸多問題，稅務機關應綜合考量房產稅稅種屬性并結合房產租賃行業的商業經營模式，對現行制度進行修訂使之更能發揮社會收入再分配的稅收功能;在制度設計中平衡從價計征和從租計征的征稅模式使之更符合量能負擔的稅收原則等，通過持續的房產稅制度改革，消除現行房產稅制度的滯后性，使房產稅制度更適應經濟發展。

租賃行業的企業主體應增強納稅人權利和義務意識，主動學習租賃業務相關涉稅知識，在合法合理的前提下進行稅收籌劃;對于整租模式等日漸復雜的創新業務，租賃企業需及時、主動地與主管稅務機關溝通創新業務落地后現行制度的執行口徑及適用性，既充分履行納稅人義務以保證國家稅源應收盡收，又合理保障納稅人權利以兼顧租賃行業企業主體之間的經濟利益，實現征納主體雙方共贏。

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