企業(yè)吸收合并業(yè)務的會計核算方法解析

駱國城

摘要：合并方取得被并購方整體資產，常見的對價形成可歸為貨幣性資產、非貨幣性資產、發(fā)行權益性證券以及承擔債務四種。文章結合案例資料分別闡述了同一控制和非同一控制方式下，合并方給付各種對價方式的會計核算方法以及相關稅費規(guī)制;分析比較了不同控制方式以及對價形式下，合并方確認計量并購資產、合并價差以及相關稅費等方面的異同要點。

關鍵詞：吸收合并;同一控制;非同一控制;對價形式;賬務處理

一、引言

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨企業(yè)合并形成一個報告主體的交易事項。企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制下的合并;這兩類合并業(yè)務下又可以分別細分為吸收合并、新設合并和控股合并三種方式。其中吸收合并是指合并方支付適當對價給被合并方原有股東交換取得了被并購方整體資產，合并后被合并方法人資格以及會計主體消失，被合并方原有資產負債形成為合并方資產負債的組成部分，合并方按照約定給付對價形式及其數(shù)額。常見的對價形式可歸為貨幣性資產、非貨幣性資產、發(fā)行權益性證券以及承擔債務四種。財會[2014]14號文第五條規(guī)定“企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應在其發(fā)生時計入當期損益”。下文內容結合案例資料分別闡述不同控制方式和對價形式下，筆者對合并方確認計量并購資產負債、合并價差以及相關稅費核算方法的理解。假設A廠在2019年末吸收合并了B廠，合并中發(fā)生的審計費評估費律師費為20萬元，合并確認日A廠和B廠有關資產負債賬面價值、公允價值如表1所示：

在不同控制方式下，假設合并方分別按照以下四種對價形式實現(xiàn)吸收合并：（1）支付了貨幣資金900萬元，（2）給付原價1000萬元，累計折舊250萬元，公允價950萬元的辦公樓，（3）發(fā)行面值為1元，市場公允價8.5元的股份100萬股，（4）承擔債務方式。下文中筆者分別闡述A廠在不同控制方式和對價形式下對吸收合并業(yè)務會計處理方法的理解。

二、同一控制下吸收合并業(yè)務會計核算方法解析

同一控制下的吸收合并，是指參與合并的企業(yè)受同一方或經營決策表決權一致的多方最終控制且該控制并非暫時性的（即控制期限通常在1年以上）。《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》準則中規(guī)定，吸收合并方確認取得各被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債，合并價差依次調整合并方的資本公積、留存收益。上述表1資料中，A廠依據(jù)相關確認憑證作出會計處理如下：

（1）支付貨幣資金方式：借：貨幣資金等資產5750，管理費用20，貸：短期借款等負債4600，銀行存款920，資本公積250。（2）給付辦公樓方式：借：貨幣資金等資產5750，管理費用20，累計折舊250，貸：短期借款等負債4600，固定資產1000，銀行存款20，資產處置損益200，資本公積380。（3）發(fā)行股份方式：借：貨幣資金等資產5750，管理費用20，貸：短期借款等負債4600，實收資本100，銀行存款20，資本公積1050。（4）承擔債務式：借：貨幣資金等資產5750，管理費用20，貸：短期借款等負債4600，銀行存款20，資本公積1150。需注意到在給付固定資產或無形資產對價情況下，無論同一控制還是非同一控制，筆者認為均應當理解為該資產的公允價，給付對價固定資產公允價與其賬面價值之間的差額在“資產處置損益”賬戶中核算。

三、非同一控制下吸收合并業(yè)務的會計核算方法解析

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各企業(yè)在合并前后均各自獨立經營，合并企業(yè)有各自獨立自主權和擁有的資源差異，經過原企業(yè)股東協(xié)商確定合并對價形式以及數(shù)額。企業(yè)合并會計準則規(guī)定，合并方按照合并中取得被并購方各項可辨認資產、負債公允價值確定入賬;合并中支付對價額大于取得并購企業(yè)可辨認凈資產公允價的差額形成商譽，反之，形成營業(yè)外收入，但給付對價是非貨幣性資產情況下，該資產賬面價值與其公允價值之間的差額在資產處置賬戶中核算。上述表1資料中，A廠依據(jù)相關確認憑證作出會計處理如下（金額單位為萬元）：

（1）支付貨幣資金方式：借：貨幣資金等資產5400，管理費用20，商譽100，貸：短期借款等負債4600，銀行存款920。（2）給付辦公樓方式：借：貨幣資金等資產5400，管理費用20，累計折舊250，商譽150，貸：短期借款等負債4600，固定資產1000，銀行存款20，資產處置損益200。（3）發(fā)行股份方式：借：貨幣資金等資產5400，管理費用20，商譽50，貸：短期借款等負債4600，實收資本100，銀行存款20，資本公積750。（4）承擔債務式：借：貨幣資金等資產5400，管理費用20，貸：短期借款等負債4600，銀行存款20，營業(yè)外收入800。

四、同一控制與非同一控制下吸收合并業(yè)務會計核算異同分析

1.合并企業(yè)取得資產負債的入賬金額計量方法不同。同一控制下合并方按照取得資產負債原企業(yè)賬面價值確定，非同一控制下合并方取得的資產負債按合并確認日市場公允價確定。但合并中發(fā)生的審計費評估費等中介費用均計入管理費用賬戶。

2.合并價差的計量方法與核算賬戶不同。同一控制下合并方支付對價與取得被并購方凈資產賬面價值的差額通常調整資本公積，非同一控制方式下合并方支付對價大于取得被并購方可辨認凈資產公允價的差額確認為商譽，反之形成營業(yè)外收入，但支付非貨幣性資產對價（即公允價）與其賬面價值之間的差額在“資產處置損益”賬戶中核算。

3.發(fā)行權益性證券方式下被并購方原股東分享股本比例的確定方法不同。同一控制下被并購企業(yè)原股東分享股權比例是在控股股東操縱下確定的，非同一控制方式下被并購企業(yè)原股東分享股權比例，依據(jù)其擁有凈資產公允價狀況在各方協(xié)商基礎上確定。

4.合并業(yè)務中的稅費處理規(guī)制。國家稅務總局公告（2011年第13號）文中規(guī)定，無論是同一控制還是非同一控制方式，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

參考文獻：

[1]關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第2號-長期股權投資》的通知（財會[2014]14號），財政部2014年3月13日發(fā)布，自2014年7月1日起執(zhí)行.

[2]李紅樸.換股吸收合并中的中小股東權益保護問題探究[J].財會通訊，2019 （20）：72-76.