內部控制鑒證報告的理論分析

孫卉 青島城投股權投資管理有限公司

本文以內部控制鑒證報告為研究對象，分析了其出具的必要性、動因及與審計報告的關系，并詳述了內部控制鑒證報告的目標、分類及五種意見類型的內部控制鑒證報告劃分標準；最后對我國內部控制鑒證報告的發展進行了總結與展望。

一、出具內部控制鑒證報告的必要性

（一）投資者的利益驅動

內部控制信息的披露可以為外部投資者提供附加信息，有利于投資者、債權人及其他外部信息使用者了解公司內部控制的有效性，對上市公司的機會和風險做出評價。內部控制存在缺陷會增加股東投資風險，從而增加股東成本，在這樣的壓力下內部控制的信息披露可以促使公司盡快補救其內部控制缺陷，從而降低其股東成本。

（二）國家監管的要求

近年來，上市公司經營失敗、公司舞弊的指控以及財務報表的重述都將注意力集中在財務報告內部控制的充分性上。但縱觀近年來發生的一系列財務欺詐案，像安然、新加坡中航油等財務欺詐案的發生，并不是因為這些公司財務報告內部控制不夠充分，只不過這些財務報告內部控制是否有效值得懷疑。因此，管理當局如何對內部控制的有效性進行評價和報告成為當前緊迫的理論和實務問題。

（三）公司內部經營管理的需要

內部控制鑒證報告可以發現會計工作中存在的不足、彌補會計稽核的局限性，促使會計工作和財務管理達到內部控制的要求和目標。公司通過內部控制測試，找出管理上存在的問題和內部控制的薄弱環節，提出建議，為公司的管理整合活動和建立公司管理體系提供了參考依據，促進了企業健全完善內部控制，改進組織管理、經營管理，標準管理、整體管理制度，提高管理效率。

二、內部控制鑒證報告的本質

內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員制定與執行的政策及程序。鑒于內部控制評價審計的特點，應該設計一種能夠充分反映內部控制信息的報告模式。

根據基本規范及相關規范，內部控制審計是建立在內部控制自我評價基礎上的審計。內部控制審計要求對內部控制有效性的提供合理保證，較高程度的保證意見加重了注冊會計師的責任，重壓之下，注冊會計師必然擴大審計范圍，嚴格審計程序，既避免審計流于形式，又促進了內部控制的完善。

三、內部控制鑒證報告的分類和內容

（一）內部控制鑒證報告的分類

內部控制鑒證報告的分類大體有五種主要形式，具體分類詳見圖1 所示。

（二）內部控制鑒證報告程序

內部控制鑒證報告的程序主要有五個步驟。

（1）了解企業的內部控制情況，并做出相應的記錄。

（2）初步評價內部控制的健全性。

（3）實施控制測試程序，證實有關內部控制的設計和執行的效果。

（4）評價內部控制的強弱，評價控制風險，確定在內部控制薄弱的領域擴展審計程序，制定出實質性審計方案。

（5）撰寫內部控制鑒證報告。

（三）內部控制鑒證報告的內容

內部控制鑒證報告應當包含下列基本內容：

（1）標題。統一規范為“內部控制鑒證報告”。

（2）收件人。應當為鑒證業務的委托人，并應當載明收件人的全稱，可用“XX股份有限公司”。

（3）引言段。應當說明以下內容：①被鑒證單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定；②被鑒證單位管理當局的責任；③注冊會計師的責任。

（4）范圍段。應當說明以下內容：①鑒證依據；②鑒證程序；③實施的鑒證程序為注冊會計師發表鑒證意見提供合理的基礎；④使用的標準。

（5）固有限制段。應當說明以下內容：①內部控制的固有限制；②根據內部控制評價結果推測未來內部控制有效性的風險。

（6）說明段。如果注冊會計師發表的是非標準無保留意見，則應增加說明段，說明內部控制存在的重大缺陷及其對實現內部控制目標的影響。

（7）意見段。應當說明被鑒證單位于特定日期在所有重大方面是否保持了與財務報表相關的有效的內部控制。

（8）簽章和會計師事務所地址。應當由注冊會計師簽名并蓋章，加蓋會計師事務所公章，標明會計師事務所地址。

（9）報告日期。是指注冊會計師完成外勤鑒證工作的日期。

內部控制鑒證報告的意見類型有：無保留結論、保留結論、否定結論、無法提出結論四種意見類型。

圖1

內部控制鑒證報告雖然與審計報告的意見類型相似，但是劃分的界限確截然不同。審計強調的是重大影響，而內部控制鑒證則強調的是重大缺陷。缺陷的嚴重性的標準：（1）公司的控制沒有防止或發現一個賬戶余額或披露的錯報是否存在合理可能性；（2）由這個缺陷或多個缺陷導致的潛在錯報的大小。存在重大缺陷的跡象包括：（1）識別出與高級管理層有關的舞弊，無論重大與否；（2）為反映對一個重大錯報的更正而重述以前發布的財務報表；（3）注冊會計師識別出了當期財務報表中的一個重大錯報，而當期的情形表明公司財務報告內部控制沒有發現該項錯報；（4）相關的監管部門對公司的對外財務報告和財務報告內部控制的監督無效。

四、內部控制鑒證報告的發展展望

目前我國對內部控制鑒證報告的理論缺乏系統的研究，研究的也不深入，對內部控制鑒證業務的性質、對象、內容、范圍及是單獨出具鑒證報告還是與審計報告合并出具等方面還存在許多爭議。我認為，對內部控制鑒證報告的理論有必要繼續進行研究、探討與協調，并盡可能地督促相關部門盡快制定獨立的內部控制鑒證準則，規范內部控制鑒證業務的性質、對象、內容、范圍，并對內部控制單獨出具鑒證報告。