對(duì)熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)成本核算模式的思考

梁英杰

摘 要 在現(xiàn)代化的發(fā)展背景下，人們對(duì)熱力、電力的需求不斷增長(zhǎng)。與此同時(shí)，工業(yè)產(chǎn)熱、發(fā)電對(duì)環(huán)境造成的消極影響愈發(fā)明顯，能源短缺問題日趨嚴(yán)重。熱電聯(lián)產(chǎn)是基于相應(yīng)的環(huán)保設(shè)備設(shè)施，將熱力、電力的生產(chǎn)結(jié)合在一起，降低了工業(yè)產(chǎn)熱、發(fā)電對(duì)環(huán)境的消極影響，同時(shí)實(shí)現(xiàn)節(jié)能，提升熱力、電力的生產(chǎn)效率。然而，由于熱電聯(lián)產(chǎn)過程中有很多設(shè)備以及熱力、電力的生產(chǎn)工作介質(zhì)共用，所以熱電成本核算一直是困擾熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)的重要問題。本文簡(jiǎn)單闡述熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)優(yōu)化成本核算模式的重要性，分析熱電生產(chǎn)的成本構(gòu)成，重點(diǎn)介紹現(xiàn)階段其常用的成本核算方法，并提出優(yōu)化其成本核算模式的建議。

關(guān)鍵詞 熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè) 成本核算 優(yōu)化 建議

熱電聯(lián)產(chǎn)是現(xiàn)階段滿足社會(huì)熱力、電力需求的重要手段，具有能源利用率高、對(duì)環(huán)境危害小、生產(chǎn)成本低等特點(diǎn)。能源短缺是影響我國(guó)現(xiàn)代化建設(shè)的主要因素，推動(dòng)熱電聯(lián)產(chǎn)行業(yè)企業(yè)發(fā)展，有利于構(gòu)建環(huán)保性社會(huì)，對(duì)能源的節(jié)約有積極作用。現(xiàn)階段地方政府出于管理成本、資金成本、運(yùn)營(yíng)成本等多方面的考慮，青睞于PPP、BOT等運(yùn)營(yíng)模式。公益性企業(yè)在承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的同時(shí)，還需要考慮企業(yè)的提質(zhì)增效、長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。2020年，受新冠肺炎疫情影響，企業(yè)成本管理方法的科學(xué)性與企業(yè)增收節(jié)支、效益情況直接相關(guān)。

一、熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)優(yōu)化成本核算模式的重要性

熱力與電力的供應(yīng)是社會(huì)性的事業(yè)，其價(jià)格與供應(yīng)政策的制定由政府負(fù)責(zé)。當(dāng)前，不少熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)保持微小利潤(rùn)，并通過接受政府的補(bǔ)貼來生存。由于熱電價(jià)格趨于穩(wěn)定，那么根據(jù)成本效益關(guān)系，在效益一定的情況下，成本的多少就決定了熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)的多少。企業(yè)為了保持市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)活力，必須加強(qiáng)成本管理，做好成本核算工作，以免出現(xiàn)不必要的成本支出。

受技術(shù)限制，傳統(tǒng)熱電生產(chǎn)中難免會(huì)產(chǎn)生大量污染物。隨著國(guó)家污染治理力度的不斷加大、綠色生產(chǎn)理念的滲透、國(guó)家環(huán)保稅征收政策的出臺(tái)、地方政府對(duì)污染治理的重視，熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)有必要將污染治理與環(huán)境保護(hù)納入成本核算范圍。

另外，在PPP、BOT模式下，地方政府將已使用多年的老供熱管網(wǎng)使用權(quán)移交給企業(yè)，新建供熱設(shè)施及配套設(shè)備、電力上網(wǎng)線路需要根據(jù)地方規(guī)劃進(jìn)行施工建設(shè)。由于其回報(bào)是長(zhǎng)期的，短時(shí)間內(nèi)老供熱管網(wǎng)的維修支出、新建供熱設(shè)施及配套設(shè)備支出、電力上網(wǎng)線路建設(shè)支出可能會(huì)導(dǎo)致資金鏈出現(xiàn)問題，從而產(chǎn)生資金流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)。因此，站在企業(yè)成本管理的角度上，資金成本支出會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益產(chǎn)生巨大的影響。傳統(tǒng)供熱業(yè)務(wù)主要由地方政府主導(dǎo)，企業(yè)財(cái)務(wù)成本核算方法偏重于直接材料、人工成本、水電費(fèi)等直接性成本，對(duì)其他部分成本支出的考慮不足。因此，熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)優(yōu)化成本核算模式勢(shì)在必行。

二、從成本構(gòu)成看熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)成本核算的優(yōu)化

站在成本項(xiàng)目的角度對(duì)熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)熱力、電力的生產(chǎn)成本進(jìn)行分析，其基本構(gòu)成為材料、人工與制造費(fèi)用。材料方面，具體包括煤、水、五金配件及其配套材料，如污水處理材料、管件與閥門材料等。熱電聯(lián)產(chǎn)對(duì)煤的消耗量較大，而煤的價(jià)格隨著市場(chǎng)供需關(guān)系與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化。熱電聯(lián)產(chǎn)屬于季節(jié)性比較突出的業(yè)務(wù)，因此企業(yè)管理層應(yīng)密切關(guān)注煤炭產(chǎn)業(yè)政策與價(jià)格波動(dòng)現(xiàn)象。尤其是在2020年初新冠肺炎疫情的影響下，企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確把握煤炭淡季價(jià)格，及時(shí)儲(chǔ)備燃料，以降低企業(yè)燃料價(jià)格成本。

熱力是在水的物態(tài)變化過程中產(chǎn)生的，蒸汽是水形態(tài)的一種，可以通過對(duì)蒸汽進(jìn)行回收來生產(chǎn)熱力。在水的成本核算過程中，需要考慮蒸汽的回收再利用。而對(duì)五金配件及其他配套材料，應(yīng)做好相應(yīng)的出入庫(kù)與盤點(diǎn)工作，確保其有來源、有去處、沒有無效浪費(fèi)。

在人工方面，具體包括生產(chǎn)人員、管理人員的工資及其福利待遇。熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)人工成本根據(jù)季節(jié)的變化而變化，非供暖季節(jié)冗余人員多、人工成本大。在人工成本核算中，可以采取有效的納稅籌劃手段來有效節(jié)約人工成本。

制造費(fèi)用方面，具體有固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、老管網(wǎng)與供熱設(shè)施維護(hù)費(fèi)等。固定資產(chǎn)折舊費(fèi)在制造費(fèi)用中占比較大，但這一部分屬于不可控成本，一般不算在成本核算范圍內(nèi)。但在實(shí)際核算中，要對(duì)其進(jìn)行概預(yù)算，并做好過程控制。供暖季結(jié)束后，企業(yè)需要對(duì)新、老管網(wǎng)與設(shè)備進(jìn)行維修、技改，企業(yè)管理層應(yīng)該充分考慮維修方案的效率與實(shí)用性，可以考慮對(duì)此設(shè)立成本責(zé)任中心，并對(duì)相關(guān)負(fù)責(zé)人員進(jìn)行考核。

三、現(xiàn)階段熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)常用的成本核算方法

（一）熱量法

現(xiàn)階段，有不少熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)采用熱量法來核算熱力、電力的生產(chǎn)成本。簡(jiǎn)單而言，就是根據(jù)供熱量與發(fā)電用熱量的比值進(jìn)行成本核算。該方法具有簡(jiǎn)單易操作的特點(diǎn)，能夠?qū)㈦娏Α崃Φ纳a(chǎn)成本分?jǐn)傞_來，但同時(shí)存在一個(gè)明顯缺陷：將生產(chǎn)效益完全歸結(jié)于發(fā)電側(cè)，不能體現(xiàn)出熱電聯(lián)產(chǎn)的優(yōu)勢(shì)，難以為企業(yè)發(fā)展決策提供有效的參考。具體方法如下：成本總量=燃料成本[即煤?jiǎn)蝺r(jià)×（蒸汽熱量-凝結(jié)水回水熱量）÷蒸汽效率÷鍋爐效率÷煤發(fā)熱量]+其他成本[即用電+用水+檢修維護(hù)+設(shè)備折舊+財(cái)務(wù)費(fèi)用+……]。

（二）蒸汽增量法

熱電聯(lián)產(chǎn)的生產(chǎn)模式下，相關(guān)機(jī)組的供熱抽汽經(jīng)過高品質(zhì)利用產(chǎn)生了更高的效率。實(shí)際上，這部分蒸汽也做了功。當(dāng)電負(fù)荷相同時(shí)，抽凝模式相對(duì)于純凝模式運(yùn)行所增加的耗氣量要比供熱抽汽量小。當(dāng)抽汽參數(shù)有明顯差異時(shí)，二者的差值有所不同，其大小隨著抽汽參數(shù)的變化而變化。應(yīng)用蒸汽增量法進(jìn)行成本核算，需要首先確定純凝狀態(tài)下的蒸汽量，其次計(jì)算相同電負(fù)荷下抽凝狀態(tài)的蒸汽量，最后根據(jù)二者汽量差來核算抽汽供熱成本。該方法較為復(fù)雜，應(yīng)用過程中容易因?yàn)檎`差而獲得錯(cuò)誤的成本核算結(jié)果。

（三）煙值法

煙值法是一種基于熱能質(zhì)量差別的核算方法，對(duì)熱電生產(chǎn)利益進(jìn)行了充分的考慮，主要是根據(jù)汽輪機(jī)進(jìn)汽與供熱蒸汽做功的比來進(jìn)行成本核算。從理論上來看，該方法具有較大的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)，然而我國(guó)相關(guān)參數(shù)體系中缺乏該方法中所運(yùn)用的重要參數(shù)，這就影響了該方法的實(shí)際應(yīng)用。

（四）實(shí)際焓降法

實(shí)際焓降法，具體來說就是根據(jù)供熱抽汽過程中實(shí)際焓降的不足與新蒸汽實(shí)際焓降的比值進(jìn)行成本核算。該方法考慮了供熱蒸汽做功對(duì)熱能質(zhì)量的不良影響以及不同供熱參數(shù)對(duì)供熱比的影響，根據(jù)熱耗品質(zhì)的不同，引導(dǎo)人們重視和利用低位熱量。但該方法同樣存在明顯缺陷：未對(duì)熱源損失與一些不可逆損失進(jìn)行有效分?jǐn)偅瑢⑿б鏆w結(jié)于熱力生產(chǎn)，所核算出的成本數(shù)據(jù)偏高。

四、優(yōu)化熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)成本核算模式的建議

（一）基于價(jià)值鏈的成本分析

基于價(jià)值鏈的成本分析主要是在價(jià)值活動(dòng)及其相互關(guān)系中探尋可有效降低成本的方法，對(duì)熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)成本模式的優(yōu)化有積極作用。總體來說，熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)價(jià)值鏈可分為4個(gè)環(huán)節(jié)，依次為采購(gòu)、生產(chǎn)、輸送、銷售。

采購(gòu)環(huán)節(jié)是輔助增值活動(dòng)，其成本核算內(nèi)容包括原材料、新建工程以及勞務(wù)服務(wù)。對(duì)原材料，一方面，把好質(zhì)量關(guān)，確保其性能指標(biāo)滿足實(shí)際要求，尤其是環(huán)保要求，以免出現(xiàn)環(huán)保成本;另一方面，做好對(duì)相關(guān)使用信息的有效記錄，確保庫(kù)存充足且不冗余。

生產(chǎn)環(huán)節(jié)是基礎(chǔ)增值活動(dòng)，其成本核算內(nèi)容包括熱力、電力生產(chǎn)所需的人力資源、配套設(shè)備。人力資源部分的成本支出，具體為生產(chǎn)一線人員、管理人員的工資及福利待遇。配套設(shè)備部分的成本支出，具體為設(shè)備鋪設(shè)、設(shè)備運(yùn)維所需費(fèi)用。設(shè)備鋪設(shè)的合理性直接影響后期的運(yùn)維管理，提高其鋪設(shè)合理性，可有效降低后期運(yùn)維管理成本。

熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)的客戶有城鄉(xiāng)居民及企業(yè)，居民收費(fèi)可推廣熱計(jì)量與遠(yuǎn)傳通信方式，有效減少銷售過程中產(chǎn)生的熱浪費(fèi)。企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)后可搭建滿足自身需要的熱電系統(tǒng)，這樣熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)成本就會(huì)有所降低。

（二）基于熱電聯(lián)合法的成本核算

目前，熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)所應(yīng)用的分?jǐn)偡ň幸欢ǖ娜毕荩謹(jǐn)偙鹊挠?jì)算不合理，導(dǎo)致企業(yè)成本核算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性較低。根據(jù)對(duì)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理成本的有效分析，提出基于熱電聯(lián)合法的成本核算模式。該模式下，成本包含兩個(gè)部分：一是可變動(dòng)費(fèi)用，具體為直接材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用、變動(dòng)制造費(fèi)用等;二是固定費(fèi)用，具體有管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、固定制造費(fèi)用等。在實(shí)際應(yīng)用的過程中，可以將污染治理、環(huán)境保護(hù)、工程建設(shè)等納入成本核算的考慮范圍內(nèi)，以提高成本核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

五、結(jié)語

熱電聯(lián)產(chǎn)是當(dāng)前熱力、電力生產(chǎn)的主要發(fā)展方向，對(duì)相關(guān)企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)深刻把握當(dāng)前成本核算方法的弊端，全面分析電力、熱力生產(chǎn)過程中的成本來源，堅(jiān)持全面性、準(zhǔn)確性原則，結(jié)合自身發(fā)展實(shí)際優(yōu)化成本核算模式，逐步加強(qiáng)企業(yè)成本管理，并推動(dòng)自身持續(xù)健康發(fā)展。

（作者單位為榮成昊陽熱電有限責(zé)任公司）

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