新準則下資產負債表列報解析與利潤表展望

冷琳

【摘要】企業財務報表的準確列報關系到信息使用者對財務信息的正確解讀， 但在執行新金融準則、新收入準則后， 資產負債表項目的列報有了較大變化。 結合具體案例， 詳細闡述了新準則下資產負債表中“應收款項融資”、“其他非流動金融資產”、同一合同下“合同資產”和“合同負債”、“其他流動資產”、“其他非流動資產”的列報內容與方法， 并針對國際會計準則理事會近期發布的《一般列報和披露（征求意見稿）》對未來利潤表的格式和填報提出了個人觀點。

【關鍵詞】資產負債表;合同現金流量;合同結算;其他非流動資產;利潤表

【中圖分類號】 F234 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）13-0059-5

為規范企業財務報表列報， 提高會計信息質量， 財政部于2019年4月頒布了《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》（財會[2019]6號文件）， 公布了兩種一般企業財務報表格式， 分別適用于已執行和未執行新金融準則（CAS22）、新收入準則（CAS14）和新租賃準則（CAS21）的企業。 其中資產負債表格式變動較大， 新增了許多報表項目和填報內容。 而在2019年12月國際會計準則理事會發布了《一般列報和披露（征求意見稿）》， 主要聚焦管理者的業績信息， 對利潤表的格式進行了較大修訂， 需要區別經營活動、聯營企業和合營企業、投資活動和籌資活動分別列報企業損益。 本文將結合具體案例對上述兩個文件加以解讀， 闡述個人觀點。

一、新金融準則下資產負債表中“應收款項融資”和“其他非流動金融資產”的列報

1. “應收款項融資”的列報。 CAS22執行后， 金融資產的確認與計量發生了較大變化， 由此新增了一批金融資產和金融負債報表項目， 但對這些項目的具體填報財政部暫無詳細說明。 例如資產負債表中流動資產部分的“應收款項融資”項目， 財會[2019]6號文件中只簡單闡述其主要是反映資產負債表日以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的應收票據和應收賬款等。 對此很多學生不甚理解， 以至于在學習外幣折算會計準則時， 對“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額計入當期損益”這個知識點也無法理解。

對此筆者的看法是： 執行CAS22準則后， 企業金融資產分類的依據是其管理金融資產的業務模式和金融資產的現金流量特征。 如果企業對正常商業往來中形成的應收賬款及應收票據不準備提前處置， 僅是以收取合同現金流量為目標， 符合“本金+利息”的合同現金流量特征， 應劃分為以攤余成本計量的金融資產， 分別列報在資產負債表中的“應收賬款”與“應收票據”項目。

值得注意的是， 有些企業的應收票據和應收賬款兼有收取合同現金流量和出售的雙重目標， 并且符合“本金+利息”的合同現金流量特征。 例如， 假定2020年中國銀行向三一重工一次性授信1億元人民幣， 三一重工可以在需要時向中國銀行出售其應收賬款; 而以往三一重工曾頻繁向中國銀行出售應收賬款且出售金額重大， 并且上述出售滿足金融資產終止確認的規定。 根據這份授信協議和三一重工以往的融資慣例， 三一重工賬面的應收賬款就具有收取合同現金流量和出售的雙重目標， 并且符合“本金+利息”的合同現金流量特征。 授信額度內的相關應收賬款就應該劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產， 列報在資產負債表中的“應收款項融資”項目。 如果該應收賬款是以外幣計價和結算的， 因為其具有出售目標， 將其列為外幣非貨幣性項目， 但從其收回合同現金流量“本金+利息”角度來看， 又屬于外幣貨幣性金融資產， 因此其發生日、資產負債表日、結算日因匯率不同導致的匯兌差額應計入“財務費用”。

2. “其他非流動金融資產”的列報。 “其他非流動金融資產”項目主要列報自資產負債表日起超過1年到期且預期持有超過1年的以公允價值計量且其變動計入當期損益的非流動金融資產的期末賬面價值。 如中聯重科持有的某理財產品為非保本浮動收益型， 期限為24個月， 不可轉讓交易和提前贖回。

（1）根據理財產品合約， 基礎資產為固定收益類資產池， 該資產池主要包括存放同業、債券投資及回購交易等， 銀行有權根據市場情況隨時對資產池結構進行調整， 目的在于獲取最大化投資收益。 理財產品投資收益來源于資產池的投資收益。

分析： 公司購買理財產品的主要目的是取得理財產品投資收益， 這種理財產品以收取合同現金流量為特征。 由于其收益取決于固定收益類資產池的投資收益， 不符合“本金+利息”的合同現金流量特征， 不能劃分為以攤余成本計量的金融資產; 又因為公司一般不會在到期前轉讓， 不符合收取合同現金流量與出售的雙重目標， 不能劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。 依照CAS22條款， 只能將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產， 而因為其期限是24個月， 不能計入“交易性金融資產”項目作為流動資產列報， 只能將其列報在“其他非流動金融資產”項目中。 如果其他條件不變， 該理財產品期限在1年以內（含1年）， 則可在“交易性金融資產”項目中列報。

（2）該理財產品根據合約， 基礎資產為指定單一固定利率信貸資產， 該信貸資產的剩余存續期和理財產品相同， 信貸資產利息收入是理財產品收入的唯一來源。 公司購買理財產品的主要目的是取得理財產品的利息收入， 一般不會在到期前轉讓。

分析： 因為該理財產品收益為固定利率信貸資產利息收入， 公司既以收取合同現金流量為目標， 又符合“本金+利息”的合同現金流量特征， 應該將該理財產品分類為以攤余成本計量的金融資產， 資產負債表日依據其流動性列報在“債權投資”或“一年內到期的非流動資產”項目中。

二、新收入準則下資產負債表中同一合同下“合同資產”與“合同負債”的列報

新收入準則下資產負債表中新增了“合同資產”“合同負債”兩個報表項目。 很多學生對“合同資產”與“應收賬款”以及“合同負債”與“預收款項”項目的區別不甚明晰。

1. “合同資產”與“應收賬款”的辨析。 “合同資產”是一種有條件的收款權利， 其收取合同對價的條件除了要考慮時間因素， 還取決于履約義務執行情況等。 因此從收取款項的確定性來講， “合同資產”明顯要弱于“應收賬款”。 僅僅隨著時間流逝即可收款的是“應收賬款”， 即“應收賬款”只承擔信用風險; 而“合同資產”除了要承擔信用風險， 還要承擔履約風險等其他風險。

2. “合同負債”與“預收款項”的辨析。 “合同負債”通常發生在附有客戶額外購買選擇權的銷售業務中。 在銷售行為發生時， 企業應當評估賦予客戶的該項選擇權是否構成單項履約義務。 如果確認構成單項履約義務的， 在銷售行為發生時， 要將交易價格分攤至該項選擇權， 計入“合同負債”， 未來客戶行使購買選擇權取得商品控制權或放棄選擇權時， 再將原計入“合同負債”的金額轉入“主營業務收入”。 或是在一些建造工程合同中， 企業與客戶需要根據第三方監理單位確定的工程進度等方法結算工程價款， 客戶確認可以結算的工程價款先計入“合同負債”， 再由客戶履行付款義務[1] 。 因此“合同負債”的發生往往是伴隨銷售行為或工程價款結算行為， 它并沒有形成單獨的現金流入。 但“預收款項”核算的是企業按照合同規定， 在銷售產品或提供勞務前預先向客戶收取的款項， 需要在1年或1個正常營業周期以產品或勞務來償付， 它的發生往往伴隨著貨幣資金的流入。

3. 例解。 如果是不同合同下的“合同資產”或“合同負債”， 按照相關賬戶余額分別列報即可。 但如果是同一合同下的“合同資產”和“合同負債”， 例如有些建筑安裝工程合同， 則需要以凈額并且依據流動性列報： 假定某企業期末時“合同資產”借方余額為1000萬元， “合同負債”貸方余額為800萬元， 如果收款權利在1年（含1年）或在1個正常營業周期以內， 則按200萬元列報在“合同資產”項目（如果有“合同資產減值準備”， 還要扣除減值準備）， 否則就按200萬元列報在“其他非流動資產”項目。 如果這兩個項目期末余額相反， 則依據流動性分別列報在“合同負債”或“其他非流動負債”項目。

如果同一合同下既有“合同資產”又有“合同負債”業務， 則可采用以下簡便方法核算： 企業可以增設“合同結算”會計科目， 統一核算同一合同下企業與客戶間某段時間內履行履約義務涉及與客戶結算對價的合同資產或合同負債。 通過在“合同結算”下設置不同的明細科目， 分別反映原“合同資產”和“合同負債”的核算內容。 具體來說， 可在“合同結算”下設置“收入結轉”二級科目反映企業按履約進度結轉的收入金額， 核算原“合同資產”涉及的內容; 設置“減值準備”二級科目反映企業收款權利可能面臨的信用、履約等風險導致的損失; 設置“價款結算”二級科目反映企業與客戶定期結算的金額， 核算原“合同負債”內容。 資產負債表日， 如果“合同結算”科目的余額在借方， 依據流動性將對應金額分別列報在資產負債表“合同資產”或“其他非流動資產”項目; 如果“合同結算”科目的余額在貸方， 則依據流動性將對應金額分別列報在資產負債表“合同負債”或“其他非流動負債”項目。

例1： 2020年1月1日， 三一重工與華菱鋼鐵簽訂了一項設備建造安裝合同， 該建造合同的造價為6000萬元， 預計工程總成本為4000萬元， 安裝合同的金額為500萬元。 合同規定， 設備建造完成安裝調試合格后客戶才支付全款， 工期2年。 三一重工負責設備建造工程的施工及全面管理， 華菱鋼鐵按照第三方工程監理公司確認的工程完工量， 每半年與三一重工結算一次， 工程預計于2022年12月31日完工。 假定該設備建造工程構成單項履約義務， 采用成本法確定履約進度。 2020年6月30日， 設備建造累計實際發生成本1000萬元， 三一重工與華菱鋼鐵結算合同價款2000萬元， 實際收到價款1600萬元（不含增值稅）。 假定增值稅稅率為9%， 三一重工與華菱鋼鐵結算時即發生增值稅納稅義務， 華菱鋼鐵實際支付價款時同時支付對應的增值稅稅款， 不考慮其他因素。

分析： 按照新收入準則下的“五步法模型”， 先識別三一重工與華菱鋼鐵簽訂的設備建造安裝合同， 該合同包括兩項履約義務， 分別是設備建造義務和安裝義務。 因為交易價格分別有約定， 不存在分配的問題。 另外， 因為三一重工提供的是設備建造勞務， 只是接受華菱鋼鐵的委托替其承建設備， 并且華菱鋼鐵能夠控制在建的設備， 屬于一段時間內的履約義務， 因此在三一重工履行設備建造義務過程中， 發生的直接人工、直接材料等成本應該計入合同履約成本， 需要通過客戶支付的工程款回收成本。 成本法計算的履約進度=1000÷4000×100%=25%; 應確認的合同收入=6000×25%=1500（萬元）。 但因為合同中明確約定， 華菱鋼鐵是在設備建造完成安裝調試合格后才支付全部價款， 因此三一重工在履行設備建造義務過程中按成本法確定的收入， 并不會隨著時間的流逝而必然收回， 還要看其安裝義務的完成和調試情況， 承前所述其對應的收款權利1500萬元不應計入“應收賬款”， 而是記入“合同結算——收入結轉”科目借方; 而三一重工與華菱鋼鐵按照第三方工程監理公司確認的工程完工量結算的合同價款2000萬元， 則計入“合同結算——價款結算”， 這部分因為是客戶確認結算的合同價款， 不存在履約風險， 只有信用風險， 所以可以對應記入“應收賬款”賬戶。 相關會計分錄如下：

借：合同履約成本 10000000

貸：應付職工薪酬等 10000000

借：合同結算——收入結轉 15000000

貸：主營業務收入 15000000

借：主營業務成本 10000000

貸：合同履約成本 10000000

借：應收賬款 21800000

貸：合同結算——價款結算 20000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

1800000（20000000×9%）

借：銀行存款 17440000

貸：應收賬款

17440000（16000000+16000000×9%）

在編制2020年6月30日的資產負債表時， “合同結算”科目的余額為貸方500萬元（2000-1500）， 表明三一重工已經與華菱鋼鐵結算但尚未履行履約義務的金額為500萬元， 假定三一重工合理預計這部分履約義務將在1年內完成， 應列報在資產負債表上“合同負債”項目中， 反之記入“其他非流動負債”項目。 如果 “合同結算”科目計算出來的是借方余額， 表明三一重工已經履行履約義務但尚未與客戶進行結算， 屬于資產范疇， 需要進行減值測試將扣除減值準備（如果有）后的凈額依據流動性分別計入“合同資產”或“其他非流動資產”項目。

三、新收入準則下資產負債表中“其他流動資產”與“其他非流動資產”項目的列報

執行新收入準則后， 資產負債表中“其他流動資產”和“其他非流動資產”項目反映的內容增加了許多， 并且這些內容還很容易混淆。 在此筆者依據財會[2019]6號等文件進行了以下歸納。

1. “其他流動資產”項目的列報。 “其他流動資產”項目增加列報的內容主要有： ①企業為取得合同發生的增量成本（咨詢費等）預期能夠收回的， 即“合同取得成本”初始確認時攤銷期限在1年或在1個正常營業周期內的金額， 扣除“合同取得成本減值準備”后的余額。 ②在附有銷售退回條款的商品銷售中， 預期可能退回商品轉讓時的賬面價值， 扣除收回該商品將發生的成本（包含價值減損）后的金額， 即計入“應收退貨成本”的商品如果預計將在1年內或在1個正常營業周期內出售的金額。

2. “其他非流動資產”項目的列報。 “其他非流動資產”項目增加列報的內容主要有： ①前述“合同取得成本”初始確認時攤銷期限超過1年或1個正常營業周期的金額， 扣除“合同取得成本減值準備”后的余額。 ②前述附有銷售退回條款的商品銷售中， 計入“應收退貨成本”的商品如果預計將超過1年或1個正常營業周期出售的金額。 ③企業為履行合同所發生的成本， 包括直接材料、直接人工、制造費用等因合同而發生、明確由客戶承擔的成本， 該成本預期能收回， 并增加了企業未來履行履約義務的資源。 即“合同履約成本”初始確認時攤銷期限超過1年或1個正常營業周期的金額， 扣除“合同履約成本減值準備”后的凈額。 ④為規范碳排放權交易的會計處理， 財政部2019年12月頒布了《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（財會[2019]22號）， 設置了“碳排放權資產”會計科目， 核算重點排放企業通過購入方式取得、使用和出售的碳排放配額， 資產負債表日“碳排放權資產”科目的借方余額在資產負債表中的“其他非流動資產”項目列報。 ⑤前述企業對同一合同下的合同資產和合同負債需要以凈額列報， 如果凈額為借方余額時， 并且預計客戶履行付款履約義務將超過1年或1個正常營業周期， 扣除相應“合同資產減值準備”后的凈額列報在“其他非流動資產”項目。 如果是設置“合同結算”及下屬二級科目核算同一合同下的“合同資產”和“合同負債”， 只需將“合同結算”賬戶的借方余額依據其流動性列報在“其他非流動資產”項目。

3. 例解。

例2： 2020年11月18日， 金風科技向張家港行銷售A商品100件， 價款為500000元， 總成本為300000元， 規定60天內可以無條件退貨， 已開具增值稅專用發票， 并收取全部價款， 張家港行于2020年11月25日已取得A商品的控制權。 金風科技根據以往經驗， 估計退貨率為5%。 2020年12月31日， 根據張家港行反饋意見， 金風科技將估計退貨率修正為8%， 假定金風科技增值稅稅率為13%， 預計退貨損失為成本的10%。

分析： 該事項屬于附有退貨條件的商品銷售， 依據新收入準則， 在客戶取得A商品控制權時， 金風科技按預期有權收取的對價金額475000元（500000×95%）確認收入， 預期因銷售退回將退還的金額25000元（500000×5%）確認預計負債; 同時將預期退回商品轉讓時的賬面價值15000元（300000×5%）， 扣除收回該商品預計發生的損失1500元（15000×10%）后的凈額13500元確認“應收退貨成本”， 按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值300000元， 扣除上述“應收退貨成本”13500元的凈額結轉銷售成本。 2020年12月31日， 需要依據修正后的退貨率8%對原確認的“應收退貨成本”余額加以調整， 并依據其流動性分別列報于資產負債表中的“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目。 具體會計處理如下：

（1）2020年11月18日：

借：銀行存款 565000

貸：主營業務收入 475000

預計負債 25000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

65000

借：主營業務成本 286500（倒擠）

應收退貨成本 13500

貸：庫存商品 300000

（2）2020年12月31日預計退貨率提高到8%：

借：主營業務收入 15000[500000×（8%-5%）]

貸：預計負債 ?15000

借：應收退貨成本

8100[300000×（8%-5%）×（1-10%）]

貸：主營業務成本 8100

承前所述， 在資產負債表日列報“應收退貨成本”21600元（13500+8100）時， 如果預計退貨收回的商品將在1年或1個正常營業周期內出售， 列報在“其他流動資產”項目， 否則列報于“其他非流動資產”項目。

三、利潤表的變動

2019年4月公布的利潤表較2018年底公布的利潤表格式變動不大， 唯一的變動就是在“投資收益”項目下面新增了“以攤余成本計量的金融資產終止確認收益”項目， 反映企業因轉讓等原因導致終止確認以攤余成本計量的金融資產而產生的利得或損失[2] ， 并對“研發費用”“凈敞口套期收益”“資產處置收益”等項目的具體填列方法進行了詳細說明。 但在2019年12月國際會計準則理事會公布的《一般列報和披露（征求意見稿）》中， 對不以投資和不以為客戶提供融資作為主要業務活動主體利潤表的結構進行了修訂， 并在2020年6月30日前全球范圍征求意見， 這就意味著利潤表的改革已經提上日程。 建議的利潤表摘要如下：

在列報新的小計金額時， 主體在利潤表中將收益和費用按照經營活動、聯營企業和合營企業、投資活動和籌資活動分類列報; 但理事會關于利潤表中分類的建議， 并未與主要財務報表項目的分類保持一致， 因此上述利潤表中經營活動、投資活動和籌資活動的分類不必與現金流量表中經營活動、投資活動和籌資活動的現金流量相對應。 該征求意見稿對利潤表中的三類活動有具體說明： 經營活動分類包括主體主要業務活動的所有收益和費用; 投資活動分類包括投資收益及相關增量費用， 即來源于獨立產生投資回報的資產的收益和費用， 該資產應基本獨立于主體持有的其他資源; 籌資活動分類包括來自現金和現金等價物的收益和費用、籌資活動負債的收益和費用以及其他負債的利息收入和費用， 例如養老金負債和準備金的實際利率攤銷額[3] 。 其中還首次引入了“一體化的聯營企業和合營企業”和“非一體化的聯營企業和合營企業”定義， 將采用權益法核算的聯營企業和合營企業劃分為一體化和非一體化兩種， 并建議在投資活動現金流量中分別列報。 這里的“一體化”筆者理解的是投資企業的經營業務與聯營企業或合營企業的經營業務要存在一定的上下游依存關系， 如投資企業的原材料供應商、主要銷售客戶等， 通過這種區分可以識別企業基于經營的投資或純粹的投資并分別列報。

可以看到， 未來利潤表的列報格式更加明晰和細化， 將利潤總額劃分為經營活動、投資活動和籌資活動三類， 不再強調企業日常活動損益與非日常活動損益的差別， 聚焦的是管理層總體的業績信息。 依照征求意見稿， 現行利潤表中的“營業外收入”與“營業外支出”項目在未來新的利潤表格式中， 將會列報到經營損益部分; 而原本列入營業利潤中 “財務費用”項目下的“利息收入”項目將列入未來利潤表籌資活動中的“來自現金及現金等價物的利息收入”; “投資收益”核算內容填報略微復雜， 需要將權益法下確認的“一體化的聯營企業和合營企業中的損益份額”單列在未來利潤表中的經營損益下面， 而“非一體化的聯營企業和合營企業中的損益份額”則單列在未來利潤表中的投資活動中， 其他投資收益則照例列報在未來利潤表中的“投資收益”項目， 這種細分充分體現了實質重于形式要求， 企業業績與業務融合更加緊密。 另外筆者建議企業未來在實際操作時， 對利潤表中的三種活動分類應盡可能與現金流量表相同， 一則減少重復分類工作， 二則增強財務報表間的勾稽關系， 方便財務分析。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 中國注冊會計師協會.2019年度注冊會計師全國統一考試輔導教材·會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2019：313 ～ 331.

[ 2 ] ? 宋卉.其他綜合收益的甄別與列報——基于對財務報表準則的解讀[ J].財會月刊，2019（9）：85 ～ 90.

[ 3 ] ? 財政部會計司.關于就國際會計準則理事會發布的一般列報和披露征求意見稿公開征求意見的函[EB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/gong

zuotongzhi/202001/t20200117_3460579.htm，2020-01-17.