商品流通企業購物返券的會計處理與納稅淺析

李梅

商品流通企業不斷推陳出新的促銷活動，卻對會計人員的工作產生了一定挑戰。如何對這些特殊的交易模式進行合理的會計計量，是每一個會計工作者需要思考的問題。本文以購物返券為例，嘗試從會計核算原則和相關準則規定方面探析較為合理的賬務處理方法，并參照增值稅、企業所得稅相關規定，探討會計核算如何與納稅相協調的問題。

每逢節假日，零售企業經常會推出各類不同形式的促銷活動，比如返購物券、獎勵積分、買贈、滿減、打折、有獎銷售等。其中購物返券是近年來各大百貨商場頻頻使用的促銷手段之一。這種“滿就送”的優惠方式刺激了消費者的購買欲望。對顧客來說，返券可以當做現金使用，比贈品更加實用。對商家來說，返券促使顧客多次消費，可以穩定客源，提高銷售額。如何對購物返券的促銷模式進行會計核算，在企業會計準則沒有明確規定、企業內部賬務處理規范還沒統一的情況下，目前實務工作中主要存在三種處理方法。

一、預計負債法

購物券促銷具有或有事項的特征，一是由過去的交易或事項形成的，二是購物券是否使用具有不確定性，而且這種不確定性不是企業能夠控制的。或有事項準則規定，當與或有事項相關的義務已經成為企業應該承擔的現時義務，并且履行該義務很可能會導致經濟利益流出企業，在能可靠計量該義務發生金額的條件下，按照謹慎性原則，企業應作為預計負債處理。

而何時確認預計負債，在邏輯上講有三個時點可以確認：一是在意識到經濟利益的流出將來會發生即確認;二是在經濟利益實際流出企業時確認;三是選擇在兩個時點之間確認。按照第一個時點確認，有可能不會發生利益流出，會降低財務報表的可靠性，按照第二個時點確認，不能體現會計穩健處理的原則，反映在資產負債表上會低估負債。因此在介于這兩個時點之間的某一個時點確認就顯得更加合理。

那么購物返券可以作如下處理：發出購物券時借記“銷售費用”，貸記“預計負債”。使用購物券時，借記“預計負債”，貸記“主營業務收入”。

案例一：時代商場舉行國慶促銷活動，國慶節期間購物滿1000元即送50元的購物券，不滿1000元不送。促銷第一天取得收入10萬元，其中現金支付15000元，微信支付35000元，支付寶支付50000元。當日發出購物券5000元，顧客實際使用購物券4000元。促銷期內共發出1000張券。購物券可在半年內有效，有效期滿商場共收回800張。賬務處理如下：

（1）促銷第一天發出購物券時

借：庫存現金 ? ? ? ? ? ?15000

其他貨幣資金—微信財付通 35000

—支付寶 ? 50000

銷售費用5000

貸：主營業務收入100000

預計負債5000

（2）促銷第一天收回購物券時

借：預計負債4000

貸：主營業務收入4000

（3）未收回的購物券作廢沖銷

借：預計負債10000

貸：銷售費用10000

參照各省國家稅務局關于促銷行為增值稅處理有關問題的規定，銷售貨物時可以按其實際收取的價款確認銷售額并開具發票作為繳納增值稅的依據。所以發放購物券時，可以按照實收款項全額納稅。

根據國稅函〔2010〕56號規定：“納稅人采用折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”。分別注明是指在同一張發票的“金額”欄注明，僅在發票的“備注”欄注明的，折扣額不得從銷售額中減除。購買者使用返券抵頂部分或全部價款再次購買商品時，可以參照折扣處理方法，按規范在銷售發票上注明商品名稱、數量及原價和返券抵頂金額，按其實際收取的價款確認銷售額。當然，未嚴格按上述規定在銷售發票上注明的，對使用返券兌換的貨物，則按視同銷售確定銷售額。

將購物券作為或有事項處理，一方面體現了謹慎性原則的要求，另一方面使會計信息的反映更加真實和完整，符合交易模式和交易特點，有利于報表使用者對于企業的未來期間不會帶來收入的營業成本有更準確的認識。這種會計處理方法，是比較可行比較穩健的。需要注意的是，要合理處理好與增值稅、企業所得稅的協調關系，從而降低企業的納稅成本。

二、遞延收入法

根據《企業會計準則第14號收入》規定，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。購物返券促銷模式下，發放購物券時商家并沒有取得現時收款的權利，而顧客只有在使用購物券時也才能取得商品的所有權并實際占有該商品，所以第二種方法作為遞延收益處理。

遞延收益是指暫時未確認的收入，要遞延到以后期間再確認，“遞延收益”屬于過渡類科目，它是權責發生制在收益確認上的運用。一般是在將來向對方發送商品時，分期轉為收入并予以確認。這種處理方法把企業因顧客購買商品而收到的貨款看做兩部分組成，一部分是由商品交易引起的收入，另一部分是提供購物券而引起的收入。所以顧客取得購物返券時，企業僅僅確認前一部分收入，而把與購物券面額對應的第二部分收入予以遞延。當顧客使用購物券再次交易時，這時企業才確認為收入。

在這種方法處理下，首先，在發放購物券時，應將銷售取得的貨款在本次收入與購物券價值之間進行分配，將企業取得的銷售價款扣除購物券面額后的部分確認為收入，購物券對應面額則確認為遞延收益。然后，當顧客使用購物券時，再將計入遞延收益的部分確認為收入。

案例二：惠民商城進行國慶促銷活動，顧客購物滿1000元可獲得50元購物券，不滿1000元不送。購物券可在3個月內使用，逾期作廢。促銷第一天取得現金收入10萬元，當日發出購物券5000元，顧客實際使用購物券4000元。促銷期間共計發放20000元，期滿作廢500元。

（1）銷售并發放購物券的會計核算

借：庫存現金 100000

貸：主營業務收入 95000

遞延收益 5000

（2）顧客使用購物券的會計核算

借：遞延收益 4000

貸：主營業務收入 4000

（3）未使用的購物券作廢沖銷

借：遞延收益 500

貸：主營業務收入 500

按照遞延收入法處理，如果企業在發放購物券時企業開具全額發票，那么使用購物券時則參照折扣方式確定應納稅銷售額，而逾期失效的購物券因為發放購物券時已按全額計算了銷項稅額，所以當購物券失效時賬務處理上雖然結轉計入當期收入，但不再計算銷項稅額。企業也可以在發放購物券和回收購物券時都按照折扣方式進行銷售處理，這樣對于降低企業稅負更加有利。這種會計處理方法符合收入的定義要素，同時符合權責發生制原則和謹慎性原則。不足之處是，客戶沒有使用購物券而使得購物券作廢時的處理，會出現收入與費用不配比。

三、統計臺賬法

這種處理方法認為，發放購物券實際上是商家在顧客第一次購物消費時，與顧客簽訂了一個再次購物的優惠協議。當顧客再次購物使用購物券時，商家要按照協議兌現承諾。按這個思路，發放購物券不需要進行賬務處理，只需做好臺賬登記就可以。顧客使用購物券時，商家在銷售發票上注明商品總價，然后把購物券金額作為折扣處理。這種方法雖然簡化了會計核算工作，避免虛增企業的銷售收入，但過于簡單的處理方式，既不能體現穩健處理的原則，也不利于明確反映業務發生的來龍去脈，因此不建議采用。

關于購物返券的會計核算和納稅處理，一直存在不同的觀點和處理思路。也有觀點認為，顧客使用購物券兌換商品時商家應該視同銷售。以上三種處理方法，單從會計核算方法和原則上來看都是合法合理的，都能夠如實且清晰地反映企業發生的經濟業務。筆者認為采用何種方法處理，既能合理、清晰反映交易模式和交易特點，又能合法、合理降低企業稅負，能夠做出統一規范自會如同撥云見日。（作者單位：濰坊職業學院）