基于作業成本法的鐵路貨運標準成本探討

唐天祥，林 濤，莫文莉

(中國鐵路武漢局集團有限公司 財務部，湖北 武漢 430000)

會計學中標準成本是指單位產品的標準成本，鐵路貨運標準成本是指單位作業量的標準成本。鐵路貨運以實現貨物位移為目的，無傳統意義上的產品，按貨物品類或運輸形式計量鐵路標準成本也極為困難。作業成本法(Activity-based Costing，ABC)是指可以將間接成本和輔助材料分配到作業、業務流程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法[1]，為鐵路企業運輸站段( 車務系統 )的成本管理提供新的視角和思路[2]。由于運輸站段各人員崗位分工明確，各負其責，各工作人員可以清晰對應至鐵路運輸作業中的某一個環節，其使用的材料、動力燃料等發生的費用也可以合理的歸集到作業環節[3]。鐵路貨運根據作業成本法制定的標準成本可以為貨運業務全面預算編制提供依據[4]，促進站段優化貨運作業流程，壓縮貨運作業成本，避免站段盲目進行貨運營銷，規范站段財務管理和報表填制。

1 鐵路貨運作業成本法分析

1.1 鐵路貨運作業按作業流程劃分

無論是從貨物運輸品類，還是從貨物運輸形式來看，運輸站段作業流程相差不大，主要流程為：營銷作業→受理作業→發送作業→到達作業→售后服務。從鐵路貨物運輸作業流程來看，貨物運輸作業實際是一個基本對稱的過程，同時結合車站貨運崗位設置將貨運作業分為貨運組織、貨運運轉、貨運裝卸、貨運調車、貨運其他5 大類別。

在貨運作業流程中貨運組織主要包括貨運營銷、受理承運和售后服務。運輸站段貨運運轉與本站貨運發送量無明顯的線性關聯，主要與車站所處線路繁忙程度有關。鐵路貨運裝卸業務基本實行對外承包，受“競爭性一口價”政策影響，處于虧損狀態，但能大幅提升鐵路貨運競爭力[5]。貨運調車和貨運運轉業務是鐵路貨運作業的核心業務，也是鐵路貨運作業安全管理的核心。貨運其他主要為折舊大修及貨運管理人員支出。

1.2 鐵路貨運作業成本歸集

鐵路貨運作業成本法可根據貨運作業類別從主營業務成本分類中提取相關的成本要素。2018 年中國鐵路武漢局集團有限公司(以下簡稱“武漢局集團公司”)運輸站段列支貨運成本總計21.4 億元，作業成本法從相關報表主營業務成本科目中，按作業類別提取成本總計為21.6 億元，誤差率為0.93%，數據提取基本可靠，誤差主要由站段運轉、調車作業成本無法準確分類引起。貨運作業成本占比如表1所示。

表1 貨運作業成本占比 %Tab.1 Freight cost ratios

表1 中武北物流中貨運其他占比為-0.40%，是由于安全生產費引起，當企業安全生產費逐年計提累計余額超過預定目標后，可能出現本年安全生產費的計提小于安全生產費使用，致使本年報表中安全生產費支出出現負數。表1 中可以看到鐵路貨物運輸中貨運組織作業成本占比最高，占武漢局集團公司運輸站段貨運總支出的32.0%；其次是貨運運轉作業占25.9%；而貨運其他作業成本占比為18.7%；貨運裝卸作業占15.6%，大部分為作業外包費用；貨運調車作業占比極低，僅為7.7%。由于部分站段將貨運調車作業成本列支在貨運組織作業中(不影響站段整體貨運成本支出)，導致站段填報數據失真。剔除錯誤列支站段數據后，貨運調車作業占比12.0%，仍占比最低，且貨運作業成本占比高低順序沒有發生變化，如表1 中修正后數據所示。

1.3 鐵路貨運作業工作量完成情況

武漢局集團公司各站段貨運作業工作量占比如表2 所示。2018 年武漢局集團公司站段發送貨物6 770萬t。武漢局集團公司對有調作業、無調作業車數統計未嚴格要求，導致部分站段調車作業工作量統計數據失真，但如果貨運作業成本按單位發到噸計算，調車作業工作量對單位貨物貨運作業成本不構成影響。

表2 貨運作業工作量占比 %Tab.2 Freight workload ratios

2 作業成本法下的鐵路貨運標準成本分析

2.1 鐵路貨運作業標準成本分析

根據站段貨運作業成本支出及作業工作量可以計算各站段貨運作業單位作業量實際支出成本(簡稱“實際支出定額”)，作為標準成本的初步分析。

2.1.1 貨運作業實際支出定額

貨運作業實際支出定額情況如表3 所示。表3中編組站中轉編組貨運調車實際支出定額以車為單位計算，其他站段(包含編組站中應該歸屬于本站的發到貨物服務)貨運調車實際支出定額以發到噸為單位計算；合計為貨運組織、貨運運轉、貨運其他、貨運調車4 項費用之和除以發到噸。由于武漢局集團公司大部分貨物為專用線裝車，貨運裝卸噸大大低于發到作業噸，因此將其實際支出定額單列。

由于武漢北、襄陽北編組站絕大部分作業為中轉運輸服務，為反映其真實發到貨物的作業成本，對其進行修正，剔除武漢北、襄陽北中轉編組作業成本的影響。由于平頂山東接近純貨運站段飽和作業下的真實成本，而襄陽北、武漢北以編組作業為主，貨運作業為附帶作業，且無客運站，實際支出定額應該低于平頂山東，但為不過分低估編組站貨運作業成本，武漢北、襄陽北發到貨物成本以平頂山東貨運作業成本實際支出定額進行修正。修正后武漢北、襄陽北調車作業成本分別為25.9 元/車、19.7 元/車，襄陽北站調車作業成本低于武漢北，得益于襄陽北站多次進行升級改造。根據修正后的成本數據得出修正后各站段實際支出定額的情況，武漢北、襄陽北及武漢局集團公司作業實際支出定額如表3 中修正后數據所示。

表3 貨運作業實際支出定額情況Tab.3 Actual freight expenditure quota

2.1.2 實際支出定額差異分析

（1）貨運作業飽和程度不同。武漢局集團公司貨物運輸成本中貨運人工成本累計支出超過總成本支出80%，人工支出是鐵路貨運作業成本支出的主要因素。貨運作業比較集中的站段作業趨于飽和，鐵路三等及以下的貨運車站的貨運業務作業均處于不飽和狀態，職工大部分時間都處于貨運作業等待狀態，單位貨物運輸人工成本大大高于飽和狀態下的車站。表2 中貨物運輸發到噸排名前3 位的武昌東、宜昌和平頂山東3 個站段貨運作業人員在武漢局集團公司占比僅為11.05%，8.41%，6.15%，大大低于貨運作業量的占比，通過數據統計武昌東、宜昌和平頂山東發到作業日人均超過100 t，而非飽和狀態的站段日人均只有40 t 左右，導致武昌東、宜昌和平頂山東的貨運作業成本實際支出定額大大低于武漢局集團公司平均水平。

（2）歷史遺留問題。目前，鐵路裝卸作業大部分進行業務外包，但武漢局集團公司2018 年度報表中仍有420 余名裝卸職工。鐵路經過多次改革，部分人員崗位變動頻繁，不能適應生產崗位，安排他們為客貨運作業做輔助服務工作，但發生的成本也應該均攤至客貨運作業成本中，由于各站段情況不同，對成本的影響程度也不同。另外，有些鐵路建設時征用了附近的土地，但凡涉及到這樣的問題的業務外包項目就只能采用單一來源采購或競爭性談判，用工成本就明顯高于正常業務外包成本，這也是表3 中裝卸作業成本差異的重要原因。

（3）報表填制不規范。從提出站段的數據中，可以看到站段報表填制存在的錯誤。報表填制錯誤造成了站段各個環節作業成本實際支出定額的偏差，同時也影響了整個武漢局集團公司貨運作業環節的成本實際支出定額基準。

（4）貨物運輸品類形式不同。貨物運輸品類不同對裝卸成本影響極大，散堆裝貨物河沙和煤炭等可以直接使用機械裝卸，大大降低了人工成本，而成件包裝貨物如飲料、化肥等則主要依靠人力裝卸。另外貨物運輸形式不同需要作業人員參與的程度不同對貨運作業成本有一定的影響。（5）貨運作業重點不同。站段性質不同，作業重點不同。武漢局集團公司大部分運輸站段客貨業務兼顧；但也有部分專門以客運為主，如武漢和漢口站；而武漢北和襄陽北站為樞紐編組站，以貨物中轉編組為主，為武漢局集團公司、全路的貨運中轉作業服務，產生的成本絕大部分為中轉編組作業成本，但在上報的報表系統中，無法區分編組作業及本站貨物運輸作業成本。因此，本站貨物運輸作業的成本需要進行修正，才能得到本站發到貨物作業的真實成本。

2.2 鐵路貨運作業標準成本制定

結合站段實際支出定額差異的原因，對站段貨運作業標準成本按以下規則制定。按站段單項作業成本實際支出定額與武漢局集團公司平均實際支出定額對比，超出60%按7%核減站段單項實際支出定額，超出在40% ～ 60%之間按5%核減，超出在20% ～ 40%之間按3%核減，超出在20%以下的按1%核減，低于武漢局集團公司平均水平的保持原有水平(也可以根據武漢局集團公司及各站段實際情況制定比例)，制定站段貨運作業標準成本。站段貨運作業標準成本如表4 所示。

表4 中貨運調車按車作業標準成本為兩大編組站中轉調車作業標準成本，以區分本站貨物運輸調車作業成本。目前給予運輸站段的預算基本以定員為基礎，5 個人做10 個人定員的工作，個人工資不會增長，甚至因為差錯考核而降低職工的工資收入，這也是目前站段極盡所能爭定員和武漢局集團公司極力壓縮定員的根本原因，也是鐵路生產成本控制的主要矛盾所在。而作業成本法避免了定員的環節，以作業量和作業標準成本為基礎。武漢局集團公司同時可以結合站段作業完成的實際支出定額完成情況（與制定的標準成本比照）給予一定比例的工資總額考核。

表4 站段貨運作業標準成本Tab.4 Standard freight cost at railway stations and sections

2.3 降低鐵路貨運作業標準成本途徑

成本差異中，貨運作業飽和程度不同和歷史遺留問題通過站段努力可以改變；報表填制不規范對站段成本實際支出無影響，但是會影響企業給站段制定的標準成本，使站段的標準成本產生一定的偏差；貨物運輸品類形式不同和貨運作業重點不同是受站段地理位置及鐵路運輸生產布局的影響，自身無法改變。因此，針對貨運作業飽和程度不同、歷史遺留問題和報表填制不規范提出降低鐵路貨運作業標準成本的途徑。

（1）增加貨運作業飽和程度。應該增加貨運作業飽和程度，降低單位作業量人工支出。一是聯動配合作業。聯動配合作業分為時間聯動作業和地域聯動作業。時間聯動作業是指各個工種經統一協調，在同一時間段內、同一地點進行不相關的作業，以提高單位時間的作業效率。目前武漢局集團公司已成立宜昌綜合維修段和襄州綜合維修段，在“天窗修”時段，不同的工種通過統一協調，進入同一線路進行作業，加快作業效率。地域聯動作業是指將相鄰地域的同一作業集中起來進行統一作業，以降低鐵路作業的人工等待成本。二是外購勞務用工。鐵路職工工資及工資附加費支出高出一般省市的平均水平，外購勞務可以按社會用工的工資支出水平付費，可以大幅降低鐵路用工成本。武漢局集團公司大部分高鐵乘務工作都基本采用外購勞務形式，鐵路貨運部分崗位，例如，貨場看守等也采用了外購勞務的形式。三是區域性用工。同一鐵路局集團公司轄區內不同地區同一級別車站、相同職名的鐵路職工基本工資完全相同，主要差別為效益考核工資。鐵路現行的工資模式有利于中小城市的職工隊伍穩定，但對大城市職工不利。目前部分鐵路企業用工已開始向中小城市轉移，主要考慮以相近的工資盡可能提高職工生活的幸福感。武漢局集團公司恢復早年已撤銷的襄陽客運段，替代原武漢客運段擔當的部分列車乘務工作。

（2）逐步消除歷史因素影響。一方面，鐵路企業可以逐步剝離鐵路貨運作業非核心業務。鐵路企業可以根據貨運作業流程對鐵路貨運作業進行“價值鏈”分析，區分鐵路貨運作業核心業務和非核心業務，將非核心業務或者核心業務非重點崗位業務外包，降低鐵路人工支出。近年來國內出現了新型的“無車承運人”概念，指不擁有車輛而從事貨物運輸的個人或單位[6]，鐵路企業可以將貨運作業的大部分非核心崗位業務外包至無車承運業務中。另一方面，在裝卸作業方面可以鼓勵貨主企業單位發展專用線貨物運輸。在鐵路車站貨場裝車運輸，至少也需要經過兩裝兩卸作業，短途運輸中裝卸作業費用將在整個貨物運輸費用占極大的比重，這也是鐵路貨物運輸在短距離運輸缺乏競爭力的最重要的原因[7]。鐵路專用線貨物運輸同公路運輸相同，只需要進行一裝一卸作業，大幅降低了貨物運輸中的裝卸作業成本。在鐵路貨物品名運量排名前6 的貨物基本都采用專用線裝車運輸。2019 年初，國鐵集團積極響應國家號召，降低專用線收費標準，在給企業減負的同時，也可以吸引和鼓勵更多的中小型企業發展專用線貨物運輸[8]，減少裝卸作業步驟，大幅降低貨主裝卸作業成本，同時也可以減少鐵路企業與地方裝卸隊伍的沖突及自身裝卸業務虧損。

（3）規范站段財務報表填制。財務報表填制是財務管理的基礎工作，基于作業成本法的標準成本的制定是根據站段近年的財務數據及作業實際情況制定的，財務報表數據填制不規范會導致企業制定的作業標準成本偏離實際。基于作業成本法的標準成本制定中，作業工作量與成本費用支出同等重要，站段在編制財務報表時不僅應該嚴格區分費用明細科目，嚴禁混列、混報，對作業工作量也應當認真統計、填報，力使企業制定的標準成本符合站段的實際情況。

3 結束語

鐵路企業不同于其他企業，產品成本計量制度不適應鐵路成本管理的模式，而作業成本法為鐵路企業成本開啟了新的成本管理模式。結合作業成本法制定的貨運作業標準成本改變了鐵路企業過去以定員為基礎的模式，可以推動站段積極尋求降低單位貨運作業成本的途徑，主動降低貨運作業的成本。鐵路企業在制定貨運作業標準的同時，應該同時研究制定其他業務作業標準成本，推動作業成本法在鐵路企業管理中順利實施，為鐵路全面管理提供基礎支持。