會計處理方法研究

劉姝娟

摘要：2017年11月6日，財政部、國土資源部、環境保護部聯合發布了《關于取消礦山地質環境治理恢復保證金建立礦山地質環境治理恢復基金的指導意見》，標志著原有的保證金制度取消，基金制度建立，同時從成本計量和資金使用兩方面對基金進行了規定。本文通過對保證金政策的梳理、露天礦企業的礦井棄置費用和礦山地質恢復治理費用兩者之間差異對比兩部分為切人口，從對生產成本影響和對資金影響兩方面著手，以對露天礦礦山環境治理恢復基金會計處理的進一步完善和健全提出建議。

關鍵詞：露天礦;礦山地質環境治理恢復基金;棄置費用;會計處理

2017年11月6日，財政部、國土資源部、環境保護部聯合發布的《關于取消礦山地質環境治理恢復保證金建立礦山地質環境治理恢復基金的指導意見》（財建[2017]638號）中，為健全礦產資源有償使用制度、落實企業礦山治理恢復責任，取消保證金制度，設立治理恢復基金。2019年7月24日《自然資源部關于第一批廢止和修改的部門規章的決定》中第六條規定“采礦生產項目的土地復墾費用預存，統一納入礦山地質環境治理恢復基金進行管理”。

2019年8月23日《土地復墾條例實施辦法》進行了相應的修訂，至此我們可以認為企業地質環境恢復治理基金包含環境治理和土地復墾兩項支出。

這一系列規定的出臺改變了原有的保證金制度，從生產成本和資金兩方面進行了規定，相應的會計處理方式也發生了改變。本文擬對露天礦礦山環境治理恢復基金會計處理的進一步完善和健全提出建議。

一、政策變化

從表1可以看出，政策由原來的具有押金性質的保證金轉變為企業可使用的基金，體現了治理責任主體的轉變，政府職能由事前審批轉變為加強事中事后監管，增強了企業環境治理的自主性，提高了企業的積極性，降低了行政成本。

不論是保證金政策還是基金政策的管理，都應涉及適用范圍、會計處理問題。前期保證金相關文件更多的是側重于從投資角度或資金角度對業務進行討論，對會計處理的描述存在前后不一的情況，有以“礦產品銷售收人的一定比例，由礦山企業分年預提礦山環境治理恢復保證金，并列入成本”，也有以“固定資產棄置費用的部分，應按照棄置費用核算;不屬于固定資產棄置費用的，應按照煤炭安全生產費進行會計處理”。對保證金的后續使用、如何計入成本進行會計處理指導作用較弱，對保證金制度的推行使用造成了一定障礙。財政部、國土資源部、環境保護部《關于取消礦山地質環境治理恢復基金的指導意見》（財建[2017]638號）中，對計入成本方式的明確按照企業會計準則相關規定預計棄置費用，按照預計開采年限內按照比例攤銷，計入生產成本，更加符合企業生產配比原則。同時也規定了通過設立基金賬戶來反映基金提取情況，明確將資金提取和成本計人分離開來，增強了業務的可操作性，有利于推進礦山環境恢復工作。

二、露天礦礦山環境治理恢復和土地復墾費用與露天礦棄置費用

（一）露天礦礦山環境治理恢復和土地復墾費用

露天礦礦山環境治理費用是指為確保礦山環境能夠得到有效恢復和治理所發生的費用，具體有地質災害防治、含水層防治、地形地貌景觀防治、水土污染防治等項目。

露天礦土地復墾費用，是指對生產建設活動和自然災害損毀的土地，采取整治措施，使其達到可供利用狀態的活動。露天礦的開采特點是采掘場在礦山開采階段始終處于動態推進階段，等到礦山開采結束后，遺留的采掘場形成最終的采坑，由此可見，露天礦復墾費用的發生可以分為兩部分：一部分是在開采階段動態發生的復墾費用（簡稱日常費用）;另一部分是最終礦坑的土地復墾費用（簡稱閉坑費用）。

（二）露天礦棄置費用

對于露天礦企業來講，礦井棄置費用是指露天礦最終采坑的環境保護、生態恢復以及在恢復地貌過程中所發生的必要支出。

從以上定義可以判斷，露天礦礦山環境治理恢復和土地復墾費用按照使用時點可以分為日常費用支出和閉坑支出兩部分。棄置費用僅包含閉坑費用。如圖1、圖2所示。

（三）會計處理差異分析

從表2可以看出，礦山環境治理恢復基金在會計處理上與棄置費用趨近，主要是由于礦山環境治理恢復基金的閉坑費用與礦井棄置費用作用相同，可以等同，另外增加了基金計提，可以在資金上保證該項義務能夠順利履行。但是應該將日常費用與閉坑費用區別開來，主要原因有日常費用不適用礦區棄置費用的范圍，另外根據《企業會計準則第13號——或有事項》中規定，或有事項中關于預計負債的確認的第三條該項義務的金額能夠可靠計量，其中關于棄置費用是指相關現時義務的金額通常應當等于未來需支付的金額，日常費用并不滿足這一條件。

三、結語

通過以上的分析，為更好地推動企業履行社會責任，建議對于礦山環境治理恢復基金的會計處理應該考慮將日常費用和閉坑費區分開來，閉坑費用部分參照棄置費用處理，日常費用按照費用化處理，最好有專用的會計科目計入成本，這樣更符合“邊開采，邊復墾”的治理理念，也可更好地助力礦山環境治理恢復基金的推進使用。