新個稅法實施后的個人所得稅籌劃分析

李浩

2018年8月31日，十三屆全國人大常委會第五次會議二次正式審議通過《中華人民共和國個人所得稅法》第七次修正，自2019年1月1日起正式實施（以下稱“新個稅法”）。新個稅法改革幅度較大，在個人所得稅征收項目、稅率、計算方式等方面均發生了較大的變化，本文對新個稅法實施后個人所得稅籌劃方式變化和籌劃注意事項等進行分析。

新個稅法實施后，由于個人所得稅計算方式，計算期間等都發生了重大變化，個人所得稅計算規則更加復雜，個人所得稅籌劃難度大幅度提升。但企業仍應積極研究個人所得稅合理籌劃方案，減少職工個人所得稅負擔，增強職工獲得感，提升企業競爭力。

一、新個稅法改革主要內容

（一）提高基本扣除標準。將居民個人綜合所得減除費用確定為每年6萬元，從原來的每月3500元提高到每月5000元。

（二）完善扣除模式。增加專項附加扣除項目，在扣除基本減除費用標準和“三險一金”等專項扣除外，增加了6項專項附加扣除：子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息支出、住房租金、贍養老人支出。

（三）優化稅率結果。擴大中低檔稅率的征稅級距，拉大中低收入涉及的四檔稅率的應納稅所得額的級距。

（四）簡并所得項目。將工資薪金所得、稿酬所得、勞務報酬所得和特許使用費所得合并為綜合所得，按月或按次代扣代繳，按年匯算清繳。

二、個人所得稅籌劃分析

（一）個人所得稅籌劃原則

1.籌劃背景

2021年12月31日前，全年一次性獎金可以選擇不并入當年綜合所得，適用單獨的全年一次性獎金個人所得稅計算方式。個人所得稅綜合所得采取7級超額累進稅率的計算方法。而全年一次性獎金同樣采取7級超額累計稅率計算，但在計算時適用稅率對應年綜合所得稅相同的全年收入稅率，而速算扣除數則按照年綜合所得對應的速算扣除數除以12計算。這也因此導致相同金額的應納稅所得額，在分別按照綜合所得計稅方式和全年一次性收入計稅方式計算所得到的個人所得金額存在差異。

2.籌劃思路

（1）根據過渡期全年一次性獎金的計稅規定，全年一次性獎金可以選擇單獨計稅，也可以選擇并入綜合所得計稅。同時，職工全年無論取得多少筆獎金，只能選擇其中一筆按照全年一次性獎金政策計算個人所得稅。據此，企業可以靈活的確定職工的獎金發放方案，以便于選擇其中一筆最佳的獎金金額作為全年一次性獎金計稅。

（2）因全年一次性獎金與綜合所得分別單獨計稅和超額累進稅率的特點，按照全年應稅所得額口徑來看，如果將全年應稅所得額在全年一次性獎金和綜合所得兩項進行拆分，與將全部應稅所得額計入全年綜合所得或全年一次性收入計稅相比，將明顯降低兩者分別適用的最高稅率，從而降低整體個人所得稅額。根據這一原則，將全年應稅所得額在兩者之間進行分拆，不同分拆方案計算得到的整體個人所得稅額不同。那么必將存在一個最優分拆點，使得整體個人所得稅額最低。

（3）因全年一次性獎金與綜合所得計稅方法的差異，不能夠通過將全年應稅所得額平均分拆的方式來尋找整體應納稅所得稅最低點，必須通過總結兩者計稅方式的特點來系統性的尋找最優分拆方案。

3.全年一次性獎金最優值

經過對個人所得稅計算的研究和測算，可以總結出最優的全年一次性獎金表（見表1）。

在已知全年應稅所得額的情況下，通過上表即可確定對應的最優全年一次性獎金。表1存在兩個全年一次性獎金的，表明全年一次性獎金無論采用哪個金額，整體個人所得稅額相同，均為最優值。

（二）個人所得稅籌劃操作

個人所得稅籌劃的關鍵點是確定全年應納稅所得稅，即根據職工的年應稅收入，扣除基本減除費用、基本扣除、專項附加扣除和其他扣除后的應納稅所得額。

1.在職工年收入和扣除項比較固定的情況下，企業可以很容易的計算上述數值來確定最優的全年一次性獎金。

2.在職工年收入不固定或存在不確定因素的情況下，企業應將獎金的發放盡量推遲至12月份，以便在計算職工全年應納稅所得額后確定最優的全年一次性獎金發放額。否則，有可能出現年終剩余應發獎金小于最優全年一次性獎金，從而導致無法實現個人所得稅最低的籌劃思路。

3.實務中，每年12月份企業可以通過自然人稅收管理系統扣繳客戶端導出職工當年的累計申報數據，加上當月尚未發放的工資獎金和扣除數據后，即可計算出職工全年應納稅所得額。

（三）個人所得稅籌劃注意事項

1.全年應納稅所得額的確定

在一個納稅年度內，如果職工未發生工作變動，個人所得稅始終由同一企業申報，則企業比較容易統計職工的全年應納稅所得額。但如果職工在納稅年度內存在工作變動，則職工在年終所在企業無法自行獲取完整的全年應納稅所得額數據，只能依靠職工提供以前企業的申報數據來進行測算。這種情況下要注意數據的準確性和完整性，以免籌劃失敗。

2.個人所得稅匯算清繳的影響

（1）新個稅法增加了專項附加扣除項目，同時為確保納稅人充分享受，實務中職工最遲可以在個人所得稅匯算清繳時填報并享受扣除。但由于全年一次性獎金是納稅年度內申報，而匯算清繳則是在次年3月份以后進行。如果企業在納稅年度內根據職工申報數據已經完成了全年一次性獎金申報，而職工在匯算清繳時又補充申報了專項附加扣除項目，則將導致全年應納稅所得額降低，可能導致籌劃失敗的情況發生。企業應在進行全年一次性獎金籌劃前，應提醒職工完善專項附加項目填報。

（2）新個稅法將工資薪金所得、勞務報酬所得等項目合并為綜合所得。職工如果存在除工資薪金所得以外的勞務報酬所得等其他所得時，暫按照20%-40%的超額累進稅率計算預扣預繳個人所得稅，待年度匯算清繳時，再將勞務報酬所得等其他所得并入綜合所得，重新按照綜合所得稅率計算確定最終的個人所得數金額。而企業在籌劃時，只能獲得企業支付的工資薪金所得數據，無法獲取職工其他所得數據。如果職工存在其他所得而企業籌劃時未考慮時，則有可能因籌劃使用的全年應稅所得額不完整導致籌劃失敗。

3.過渡期政策

需要注意的是，本文所述的個人所得稅籌劃思路僅適用于2021年12月31日以前的過渡期。過渡期結束后，全年一次性獎金政策將不再存在，獎金收入需并入綜合所得計算個人所得稅，綜合所得收入的籌劃空間將越來越小。

三、結語

雖然個人所得稅是職工個人負擔的稅費，稅負高低與企業無直接的關聯。但對企業來講，人力資源是企業最重要的資產。基于個人所得稅計算規則的復雜性，職工個人往往無法理解和實施籌劃。企業應通過積極開展合理合法的個人所得稅籌劃，降低職工的稅收負擔，從而在不增加企業成本的情況下，最大化職工利益，促進職工向心力，提高企業競爭力。（作者單位：中國石油天然氣管道工程有限公司）