總分機構企業所得稅計算分攤易錯問題探討

辛憲樂

隨著經濟發展越來越多的企業存在境內跨區域經營，也就面臨總分機構企業所得稅計算分攤的問題，國家稅務總局制定了相關的稅務政策、實施條例、征收管理辦法等，企業財務稅務人員在具體執行層面經常因理解不透徹不到位錯誤判斷，以致錯誤計算分攤總分機構企業所得稅，造成不必要的稅務風險等問題。本文從總分機構實操中容易混淆錯誤的問題，逐步說明總分機構企業所得稅計算分攤的過程。

一、引言

境內跨地區經營企業所得稅計算分攤問題主要遵照《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理辦法》[1]，除特殊規定如鐵路運輸企業、國有郵政企業等外，實行“統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”20字“真言”。

二、總分機構如何納稅企業所得稅

總分機構企業所得稅匯總納稅，屬于法理規定不具備選擇性，不是地方、企業或個人可選擇執行與否。無論總分機構是否獨立核算，除特殊規定均執行匯總納稅政策。

三、總分機構如何選擇企業所得稅適用稅率

一般情況下非獨立核算不具有法人資格分支機構其經營業務由總機構統一核算，也就不存在非獨立核算分支機構單獨適用企業所得稅稅率的問題。一般情況下獨立核算的不具有法人資格分支機構企業所得稅稅率與總機構是一致的，如總機構屬于高新技術企業可享受15%的企業所得稅優惠稅率，因高新技術企業認定的是某一法人主體，作為同一法人資格下的分支機構自然享受15%的高新優惠稅率;獨立核算的總分機構因所在地地方性或區域性的企業所得稅稅率優惠政策則各自單獨適用，不會因屬于同一法人資格自然享受此類企業所得稅優惠稅率，如某獨立核算的分支機構因所在地符合西部大開發的地方性優惠稅率如10%，則只能有該分支機構享受10%的優惠稅率，其他分支機構或總機構不能享受該分支機構單獨的優惠稅率。例如A公司因是高新技術企業其所屬總分公司均可享受15%的高新技術企業優惠稅率，A公司北京總公司及A公司山東分公司可適用15%的高新優惠稅率，A公司青海分公司單獨享受地方性優惠稅率10%，其總公司及山東分公司不能一同享受。

四、總分機構計算企業所得稅后是否需要分攤

總分機構其總機構和具有主體生產經營職能的二級分支機構，就地分攤繳納企業所得稅。分支機構可以就地計算分攤所得稅費需要符合規定的條件即具有主體生產經營職能的二級分支機構，且下列五種特殊情形不能就地計算分攤企業所得稅。不具有主體生產經營職能，且在當地不繳納增值稅的產品售后服務、內部研發、倉儲等匯總納稅企業內部輔助性的二級分支機構。上年度認定為小型微利企業的，其二級分支機構。新設立的二級分支機構，設立當年。當年撤銷的二級分支機構，自辦理注銷稅務登記之日所屬企業所得稅預繳期間起。匯總納稅企業在中國境外設立的不具有法人資格的二級分支機構。

企業財務稅務人員在具體執行中易忽視以上情況的具體要求，錯誤判斷是否需要分攤繳納企業所得稅，違反稅務政策要求。如果屬于以上特殊則不能分攤計算，只在總部機構及其他滿足條件的二級分支機構分攤計算。例如A公司青海分公司新設立，其設立當年不就地計算分攤繳納企業所得稅;假設A公司青海分公司只是負責售后服務不繳納增值稅，其不就地參與計算分攤繳納企業所得稅。

五、總分機構如何分步計算分攤企業所得稅

總分機構企業所得稅實行分步計算分攤，第一步計算總機構與各分機構之間的分攤金額，第二步計算各分支機構之間的分攤金額。

第一步分攤計算根據《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理辦法》第六條匯總納稅企業按照《企業所得稅法》規定匯總計算的企業所得稅，包括預繳稅款和匯算清繳應繳應退稅款，50%在各分支機構間分攤，各分支機構根據分攤稅款就地辦理繳庫或退庫;50%由總機構分攤繳納，其中25%就地辦理繳庫或退庫，25%就地全額繳入中央國庫或退庫。第一步分攤是總機構與所有滿足參與分攤條件的二級分支機構之間的五五分攤即總機構分攤稅款=匯總納稅企業當期應納所得稅額×50%、所有滿足條件分支機構分攤稅款總額=匯總納稅企業當期應納所得稅額×50%。至于50%由總機構分攤繳納，其中25%就地辦理繳庫或退庫，25%就地全額繳入中央國庫或退庫，兩處25%的分配比例跟總分機構企業所得稅的計算分攤無關系，不影響總分機構分攤金額，容易讓人理解錯誤。例如A公司匯總計算企業所得稅總額145.00萬元，總公司第一步分攤72.50萬元，A公司的分公司共分攤72.50萬元。在匯總計算及第一步分配計算中， A公司山東分公司虧損也參與匯總計算及分步分攤。

第二步分攤計算根據《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理辦法》第十五條總機構應按照上年度分支機構的營業收入、職工薪酬和資產總額三個因素計算各分支機構分攤所得稅款的比例;三級及以下分支機構，其營業收入、職工薪酬和資產總額統一計入二級分支機構;三因素的權重依次為0.35、0.35、0.30。第二步分攤計算是在所有滿足條件二級分支機構之間在第一步分攤基礎上的再次分攤，第二步分攤的基數金額是第一步計算分攤給各分支機構間的50%部分，各分支機構分攤的比例是按營業收入、職工薪酬和資產總額三因素依據0.35、0.35、0.30權重分別計算的。計算公式如下：某分支機構分攤比例=（該分支機構營業收入/各分支機構營業收入之和）×0.35+（該分支機構職工薪酬/各分支機構職工薪酬之和）×0.35+（該分支機構資產總額/各分支機構資產總額之和）×0.30。企業財務稅務人員實際工作中容易混淆參與分攤的分支機構只限于二級分支機構，三級分支機構不直接作為一個單獨的分支機構參與第二步的分攤計算，其并入對應的二級分支機構間接參與第二步的分配。另外根據第十六條 總機構設立具有主體生產經營職能的部門（非以上提到的二級分支機構），且該部門的營業收入、職工薪酬和資產總額與管理職能部門分開核算的，可將該部門視同一個二級分支機構，按本辦法規定計算分攤并就地繳納企業所得稅;該部門與管理職能部門的營業收入、職工薪酬和資產總額不能分開核算的，該部門不得視同一個二級分支機構，不可按本辦法規定計算分攤并就地繳納企業所得稅。企業財務稅務人員容易忽視這點認為總部機構不再參與第二步的分配，很容易出現業務主要集中在總部，利潤主要有總部的業務部門創造，而所得稅卻轉移很大部分到各分支機構去繳納。如果總部機構設立具有主體生產經營職能的部門能滿足第十六條的要求需參與第二步的分攤計算，否則計算結果差異很大很容易造成稅務風險。

六、結語

總分機構企業所得稅計算分攤滿足不同的條件使用不同的計算辦法，且不同計算辦法各總分機構計算分攤金額差異會較大，企業財務稅務人員需根據實際情況審慎進行計算分攤，備足備查資料，避免不必要的稅務風險。境內總分機構經營需求越來越多，避免因企業財務稅務人員因對政策理解錯誤，不能正確預估模擬測算總分機構企業所得稅的分攤，影響公司經營發展的決策判斷。（作者單位：佛山市金熙會計師事務所（普通合伙））