云南大學政府新會計準則實施探析

□ 江西九江 張麗麗

在黨的十八屆三中全會，“建立權責發生制政府綜合財務報告制度”的重大戰略正式提出。政府會計基本準則不斷完善，制度也不斷健全。2015年11月，財政部發布了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）。2016年7月，政府又推出了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》，并且對雙會計主體科目設置、主要業務處理、報表格式及編制進行了詳細說明。

一、案例分析目的

從分析基本準則相對于舊制度的變化出發，結合云南大學部署新準則中實施的方案和遇到的困難。思考相應解決方案，為未來完善政府財務會計和預算會計管理系統提供幫助。

1.結構的創新。基本準則明確了雙基礎核算，即并行預算會計和財務會計。預算會計核算政府預算的執行，財務會計反映政府發生的各項經濟業務。雙軌制的使用使得政府會計同時涵蓋了財政年度預算和詳細的財產物資、債務及權益的增減變動情況，從而可以更精確地反映政府會計主體的情況。

2.信息披露模式的改變。基本準則規定政府會計主體應當編制決算報告和財務報告。決算報告對應預算會計，主要體現了預算執行的情況。政府財務報告則提供了政府財務狀況和現金流量等信息，與政府財務會計相適應。雙軌制下的信息披露能全面反映政府預算執行和財務信息，適應不同財報使用者的需求。

3.會計要素的變化。政府會計準則包括預算會計和財務會計。預算會計包括預算收入、預算支出和預算結余；財務會計主要是資產、負債、凈資產、收入和費用。

4.計量基礎和屬性的改革。基本準則開創性地規定政府財務報告的編制基礎是權責發生制。該規定為考慮政府工作成本和績效以及政府收入與費用的匹配提供政策支持，幫助提供客觀、科學的政府財務信息，幫助建立現代財政制度，促進長期可持續金融發展，加快建設以績效為導向，服務型政府的步伐。

二、案例介紹

為及時跟進基本準則的落實，云南大學在基本準則實施前做了許多準備。

1.成立基本準則實施工作領導小組。為貫徹落實基本準則，確保從2017年1月l日起全面實施基本準則，2016年9月，云南大學成立了基本準則實施工作領導小組，該小組由財務部會計部副主任領導，由會計和會計科科長，預算管理科，項目管理科，基礎設施會計科和研究會計科組成。經過對基本準則仔細研究和討論。對于預算會計主體而言，云南大學從2006年起，校內預算就通過單獨設置預算會計賬套來追蹤預算的執行情況，數十年來預算系統不斷完善，經驗不斷積累，基本準則得到進一步的落實。

2.制定云南大學基本準則實施方案。新政府會計準則實施工作領導小組結合云南大學自身財務管理特點，協調各科室編寫新政府會計準則實施方案，對網絡報賬系統升級、雙會計主體記賬憑證、雙會計主體科目設置、新舊準則科目銜接、支出經濟科目與功能分類科目如何分別在兩個主體中體現以及財務報告、決算報告標準披露模板等方面進行了明確，制定了詳細的實施工作計劃，以確保基本準則的順利實施。

三、案例分析

原來的《高等學校會計制度》與基本標準有很多不同之處。云南大學在基本準則落實過程中遇到了許多問題，并分別提出了解決的路徑。

1.財務系統急需升級。目前，各事業單位使用的財務系統均不支持雙會計主體核算，這是眾多事業單位無法及時跟進基本準則的主要原因。一種解決方法是在舊的財務系統中分別設置財務會計和預算會計的科目，但是網上報賬系統只能轉出其中一個的分錄，另一個的分錄就只能手動錄入。這種方法加大了相關財務人員工作量并增大了出錯的可能。因為現有的財務系統只能實現各自主體的借貸平衡從而判斷會計憑證是否可以保存，但是現有的財務系統無法識別其中一個主體的分錄是否漏記。另一種方法是在原財務系統中設置兩個賬套，預算會計賬套負責日常活動的核算，期末結賬后，再將其中的憑證全部導入到財務會計賬套，并按權責發生制調整。該方法也增加了很多工作量，兩個賬套的憑證編號相互獨立，由于固定資產折舊和無形資產攤銷等只在財務會計賬套里核算，導致了兩個賬套的憑證數量不同，憑證號無法一一對應，進而影響到后續憑證數據的查詢，財務會計賬套的記賬憑證后幾乎沒有可以附的原始憑證，審計時只能找到對應預算會計賬套里的記賬憑證查詢，增加了審計工作的難度和復雜度。對此云南大學提出了解決方法：即升級舊的財務系統，使其在填寫完報賬信息后，系統一次自動轉出雙分錄記賬憑證，節約了手工補錄的時間并減少差錯可能。與此同時，一項經濟業務在兩個會計主體中對應的記賬憑證使用同一個憑證編號，減少后期數據查詢的難度，實現真正意義上的兩個會計主體平行登記。但是系統升級對技術和人力的要求使得新系統很難及時應用到實際工作中去；如果原有的財務系統沒有及時完成升級，只能使用上文提到的第二個辦法。

2.會計人員業務能力無法達到要求。基本準則的雙會計主體記賬，在促使會計信息更加詳細和全面的同時，也大大增加了會計人員的工作量和操作難度，同一筆經濟業務，即要在預算會計中采用收付實現制反映預算的執行，也要在財務會計中使用權責發生制反映政府的財務狀況。對此云南大學的解決方案是制定出相應的激勵措施和培訓方案，增加財務人員學習的主動性，對會計人員進行專業技能的強化培訓，確保相關財務人員的職業能力與時俱進，為在規定時間落實基本準則打下基礎。

3.雙會計主體科目的設置。基本準則中明細科目的設置存在下面兩個問題：一是有些預算支出和費用的明細科目會在兩個主體中均涉及，例如事業支出的明細科目與業務活動費用的明細科目，科目的重復會影響到會計工作的簡便性；二是經濟科目和功能科目的核算。如果同時在預算主體和財務主體中核算，一方面科目設置較復雜，增加出錯的可能性；另一方面，兩個主體反映經濟事項的目標和任務是不同的，無法體現其差異性。云南大學解決該問題的方法是：結合實際情況，在設置科目時，從預算會計與財務會計的特點出發，結合政府收支分類科目，明細科目設置以預算會計主體為主。為了避免重復設置科目，在財務會計中，如業務活動費用的底層科目只設置工資福利費支出、商品和服務支出、對個人和家庭補助支出、固定資產折舊費、無形資產攤銷費等科目，這與征求意見稿要求基本一致。

4.新舊制度科目銜接不暢。基本準則和原有的政府會計制度之間有很大的差異， 尤其是雙軌制和“3+5”會計要素，因此存在銜接不暢的問題，原會計制度中使用的資產和負債類科目及其核算在基本準則中變化不大，不存在銜接的問題。然而凈資產類科目中的事業基金、非流動資產基金科目不再存在，這兩個科目的處理是銜接需要解決的重點問題。云南大學解決該問題的辦法是：事業基金轉入非財政補助結轉，用來補充單位業務活動收支的差額；非流動資產基金原來是購建固定資產、無形資產、在建工程和進行對外投資時所增加的凈資產，由于云南大學非流動資產基金余額達25億元之多，占凈資產的70%，直接沖減或并入其他科目均會導致報表項目大幅度波動。只能在2016年12月31日前保留該科目余額，2017年及以后年度該科目下的資產報廢或出售時再沖減該科目，2017年后新增的上述四項資產按新政府會計準則執行，不再增加非流動資產基金的余額。

四、結論與建議

針對云南大學在基本準則的部署落實過程中發生的問題，現提出了以下相關建議。

1.支出的功能科目與經濟科目在雙會計主體中應體現差異性。支出經濟科目是設置財務會計主體支出明細科目的重要依據，支出經濟分類清楚地反映了政府的資金支出情況，支出功能科目根據政府的主要職能進行分類，支出功能科目作為預算管理的重要組成部分之一，主要反映了單位為實現政府職能所發生支出的金額和產生的效益，是公共財政管理和宏觀調控的需要。為了體現兩者的差異性，財務會計科目應按經濟科目設置，預算會計科目應按職能科目設置。

2.“雙報告”的披露標準應體現差異性。基本準則明確規定了財務會計主體提供綜合財務報告，預算會計主體提供決算報告，但是基本準則并沒有提供“雙報告”的披露標準。基于兩種財務報告的特點，綜合財務報告披露標準應當結合上市公司財報的披露標準和政府會計的特點，應當披露公司基本信息、財務報告完整信息、稅項、收費項目及標準、會計政策、會計估計變更及前期差錯更正的說明、合并會計報表主要項目注釋（按報表項目分項披露）、債務化解情況、主要指標分析（含償債、運營服務和發展能力分析）等信息。決算報告主要反映預算執行的具體情況，其披露內容應包括預算收入執行情況、預算支出執行情況、預算結余情況和年度預算執行存在問題和建議。

3.加大會計人員的培訓力度。基本準則在會計理念、會計處理方法、核算基礎、會計報表編制、財務報告和決算報告的披露等地方均發生重大改變，特別是雙主體、雙分錄和雙報告的引入，使行政事業單位的會計人員在理解、學習和體會新政府會計準則的精神、原則和各項具體規定上均存在較大的難度，建議開展分層次、有針對性的對單位業務骨干的培訓，提升其落實基本準則的能力，通過業務骨干來帶動單位實施基本準則。

總之，實施基本準則，對提高政府會計信息質量，構建政府財務會計、預算會計和成本會計三大核算系統，滿足財務精準科學，財務管理多任務、多目標具有現實意義。