基于作業成本法的醫院成本管理體系的構建

謝玉書

摘要：隨著醫療體制改革的不斷深入，公立醫院所處外部環境的市場化程度逐步提高，特別是新《醫院會計制度》首次對醫院成本管理提出明確要求以來，我國公立醫院沿用的傳統成本管理制度的弊端開始顯現，主要體現在間接成本分攤標準單一以及成本信息不準確等方面。本文應用作業成本管理模式，對作業成本核算體系設計、作業成本預算體系設計、作業成本控制體系設計三方面來對現有成本管理體系集中系統優化，可以加強對成本的前期、中期和后期全方位監控，從而讓成本管理工作更加系統化和制度化。

關鍵詞：資源動因;作業動因;作業成本法

隨著醫療體制改革的不斷深入推進，公立醫院成本管理方面存在的固有弊端開始暴露，這使得醫院不得不應用新的成本管理方法，以此來實現提高管理效率并降低成本的目的。本文采用作業成本法對醫院作業成本管理體系構建進行研究與分析，期望通過以下三個方面的構建來組成醫院作業成本管理體系，從而讓醫院能夠更好兼顧經濟與社會效益。

一、作業成本預算體系設計

依據作業成本編制預算，能助于制定出合理的預算，也能夠解決傳統預算編制中責任不清的問題。預算作為業績評價標準和獎懲掛鉤，醫院作為公益性醫療機構，作業成本預算的目標是控制有限的資源并實現資源的合理高效利用，其預算編制既需要考慮財政撥款，又需要根據單位作業實際情況進行預算編制。

（一）作業成本預算的組成及決策因素

價值和數量是作業成本預算包含兩個方面，其中“量”的因素包括作業資源需求量，也就是醫院各作業中心所估計的資源需求量;“價”的因素包括單位成本的預算和總成本的預算，指的是醫院取得各項成本所付出的代價。

就作業成本預算的決策因素而言，主要是解決醫院作業管理過程中發生的變化會對成本產生的影響問題，大致包括5種決策因素：1）決策者的思維，也就是說成本預算包含了決策者個人難以量化的因素;2）作業單位對資源的需求，關鍵在于避免作業出現“超前消費”的情況;3）時間價值，主要在進行成本長期預算時考慮，如大型醫療設備的購入需要考慮貨幣的時間價值;4）機會成本，這主要是由于資源的有限性所決定的;5）風險因素，這是由于醫院高投入、高風險的行業屬性決定的。

（二）作業成本預算的步驟

依據作業成本法在國內外的實踐，醫院可以采用自上而下或自下而上的步驟來編制預算，其中“自上而下”是將成本預算分目標分解到每個層級并落實，具體流程如圖1所示。需要注意的是，在第二步預算編制過程中，財務部門將分解到各個預算責任部門的目標再根據各個部門對預算指標的反饋不斷進行更正，最后編制出初步成本預算報經領導層審批。

（三）作業成本預算的編制方法

作為醫院整體預算的重要環節，成本預算應根據預算內容的不同采用不同的編制方法，大致包括固定預算法（適用于人員工資、固定資產折舊等）、基數法（適用于作業消耗的水、電、暖等）、彈性預算法（適用于藥品、衛生材料等）、零基預算法（適用于培訓費、宣傳費等）。

年度作業成本的需求量預算，需用作業成本法對醫院的各項作業進行分析，從而了解部門需要哪些方面的作業及各項作業完成需要的資源，最后計算出作業成本的需求量。在完成對不同作業進行分析后，根據預算期內的各作業所需的資源耗費，根據這些資源耗費來制定成本及費用標準，最后根據作業流程來分配適合比例的人財物。

（四）作業成本預算的調整機制

引入作業成本預算調整機制，是在瞬息萬變內外部環境下保證醫院成本管理任務實現的關鍵，大致包括為成本預算設置上下線浮動比例，以及根據內外部環境變化來調整當年的作業成本預算兩個方面。

一定期間內作業部門的成本預算，除確定作業資源需求量、固定成本、變動成本之外，還要制定成本調整機制，在此基礎上將所有部門的預算累計便形成了醫院總的成本預算。此外，公開透明需貫穿于作業成本預算編制過程中，最大程度實現成本的精細化，同時還需要加強對成本預算的監管。

二、作業成本核算體系設計

開展成本核算不僅能夠通過分析找出成本升降的原因從而為成本管控提供依據，而且可以實現與政府財政補償、醫保階段以及醫院內部績效考核，特別是與現有管理制度相結合，從而提高成本管理效果。

（一）醫院作業成本核算體系設計思路

醫院作業成本核算的路徑主要是首先確定成本歸集再確定資源動因，然后根據作業來確定作業動因并分配到各科室或項目成本為成本核算路徑，主要是運用定性和定量相結合的方法核算醫院成本。這種核算體系主要適用于服務項目以及醫療病種成本的核算。

（二）醫院作業成本核算的方法及步驟

新醫院會計制度按照科室設立了會計科目，但醫院要進行全成本核算必然要核算行政管理部門費用以及醫療輔助部門的分攤問題，所以成本核算的關鍵是如何分攤管理費用。作業成本核算的內容包括進行基礎數據的采集以及建立成本核算相關編碼庫。醫院作業成本核算流程如圖1，大致包括以下幾個步驟。

1.歸集醫院資源成本。為了有利于資源耗費向作業成本庫進行分配，將人員工資、醫用材料及醫藥設備等不直接反映各作業成本資源對醫院醫療服務過程中產生的各種耗費進行歸集和劃分。

2.確定作業。根據作業性質不同（是否產生收益），可以將醫院作業科室劃分為主要作業和輔助作業。具體采用調研法和訪談法，對醫院醫療服務的全過程進行分析，根據服務流程本著成本效益原則，正確劃分作業。

3.確定資源成本庫和資源動因。資源成本庫的劃分要與醫療服務項目匹配，對于與資源相關度較高的分配標準主要是對于分配較困難的資源進行分配。而在資源動因方面，其常用的方法包括測量法和經驗法，如對于水、電等的測量可以采用測量法。

4.按作業為中心確定費用。按照各自的標準將資源成本分配到作業成本庫。資源動因是決定這一步驟資源價值耗費分配的基礎。

5.確定作業動因。在選擇作業動因時，應按照相關性要求，從所有因素中選擇相關性最高的。作業動因決定作業成本庫分配到科室或醫療服務項目的比例，且反映的是科室或醫療服務項目消耗作業的情況。

6.將作業成本庫中的成本分攤到醫療服務項目或科室中。分攤按照作業動因來計算成本分配率。以住院需手術的患者的作業為例，其入院檢查、檢驗、檢查、治療、手術及護理等作業分別對應的成本動因是入院人數、試劑費用、設備價值、儀器、手術分級、分級及時間。

7.匯總科室或醫療服務項目總成本。依據成本分配率與具體成本對象消耗的作業量的乘積，直接成本加上作業成本庫中分配到科室、醫療服務項目或病種的成本，最后相加得出科室、醫療服務項目或病種成本。如果想獲得單例醫療項目成本，只需將該醫療服務項目總成本除以當期就診例數即可。

三、作業成本控制體系設計

進行醫院作業成本控制，指的是要加強對成本發生過程的控制，即主要對所耗費的人力、物力以及各項費用開支等成本形成因素進行監督、調節和控制。在作業流程及作業成本管理模式下，醫院要堅持“責、權、利”相結合的原則，實現事前、事中以及事后全方位的控制。所謂事前控制，是指按照一定的標準和預算控制即將發生的物力和人力的消耗;事中控制，是指醫院在服務過程中通過對病人醫療服務質量和費用水平考核來實現監控;事后控制，是指通過事后的考核來實現成本控制的持續改進。對于醫院作業成本控制措施而言，可以從管理費用、固定資產、人力成本、質量成本等方面進行論述，其中管理費用占間接成本比例最大，做好管理費用發生和核算的控制，是反映成本管理是否成功的關鍵，具體內容及措施如表1所示。

四、結束語

醫院成本管理具有組織結構復雜、成本核算項目多，以上借助作業成本法對醫院成本管理的三個重要體系進行了優化設計，以期能夠使醫院的成本管理體系得到改善，從而讓成本管理工作更加系統化和制度化。

參考文獻：

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[3]潘佳佳.基于作業成本管理的醫院成本管理模式初探[J].財會通訊，2011（2）：123-124.