淺談企業債務重組的納稅籌劃

銀樣軍

摘要：企業作為市場經濟的主體，在經營過程中不可避免的會遇到債務重組業務，而選擇恰當的債務重組方式，運用相關的稅收優惠政策，可以有效降低企業稅負，爭取利益最大化，這是現代企業越來越重視的一個重要課題。本文對此進行了粗淺探討，以期對企業在債務重組中積極開展納稅籌劃有所幫助。

關鍵詞：債務重組;稅務處理;納稅籌劃

債務重組是指債權人在債務人發生財務困難情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。債務重組的方式主要以下4種：

（1）以資產清償債務，如以現金、存貨、金融資產、固定資產、無形資產等清償債務，但以現金清償債務，通常是指以低于債務的賬面價值的現金清償債務，否則不屬于債務重組。

（2）債務轉為資本，即債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股權的債務重組方式。但債務人根據轉換協議，將應付可轉換公司債權轉為資本，不屬于債務重組。

（3）修改其他債務條件，如：減少債務本金、降低利率、免去應付未付利息等;

（4）上述3種方式的組合運用。如（1）與（2）的組合、（1）與（3）的組合、（2）與（3）的組合以及（1）、（2）、（3）的組合。

一、債務重組的所得稅處理規定

根據《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅若干問題的通知》（財稅（2009]59號）和《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）的規定，企業債務重組的所得稅處理規定分為兩種：一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。

（一）債務重組一般性稅務處理規定

企業債務重組，相關交易按照以下規定處理：

1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。

2.發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。

3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得;債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

（二）債務重組的特殊性稅務處理規定

企業債務重組同時符合下列條件的，可適用特殊性稅務處理方法：

1.具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2.被收購、合并或者分立部分的資產或股權比例符合規定的比例。

3.企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

4.重組交易對價中設計股權支付金額符合規定比例。

5.企業重組中取得股權支付的原主要股東，在企業重組后連續12個月內，不得轉讓所取得股權。

債務重組各方可以按照以下規定適用特殊性稅務處理：

（1）企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

（2）企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。

（3）企業的其他相關所得稅事項保持不變。

企業發生債務重組，應準確記錄應予以確認的債務重組所得，并在相應年度的企業所得稅匯算清繳時對當年確認額及分年結轉額的情況作出說明。

二、債務重組的納稅籌劃案例分析

2018年7月1日，甲公司賒銷一批材料給乙公司，含稅價格為113萬元。2019年12月20日，乙公司財務發生困難，預計無法按合同規定支付貨款。由于該應收賬款未超過3年，乙公司并未發生破產、撤銷等法律法規規定企業不能持續經營的情形，甲公司提取的壞賬準備也不可在稅前扣除。假如甲公司2019年度債務重組前實現應納稅所得額為310萬元，企業所得稅率為25%。請針對上述業務從債務重組角度對甲公司進行納稅籌劃。

方案一、不利用債務重組進行納稅籌劃時：

甲公司2019年應交企業所得稅額=310X25%=77.5萬元

方案二、利用債務重組進行納稅籌劃時：

甲公司與乙公司簽訂債務重組協議，在2019年12月31日前，甲公司減免乙公司20萬元，減免后甲公司發生債務重組損失20萬元，重組后的應納稅所得額為290萬元，則甲公司符合小型微利企業標準，可按照小型微利企業標準計算企業所得稅：甲公司2019年應交企業所得稅額=100×25%×20%+190×50%×20%=24萬元

通過債務重組籌劃后，甲公司利用小型微利企業的優惠政策少交企業所得稅53.5萬元，扣除減免的20萬元債務損失，利潤凈增加了33.5萬元。

三、債務重組納稅籌劃的注意事項

1.企業進行債務重組時，針對不同的債務處理方式，測試不同方式下企業的稅負水平，選擇不同的納稅籌劃方案，降低企業稅負，節約稅收支出。

2.要充分利用特殊性債務重組的優惠政策。如5年遞延納稅的優惠，即企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，此時，可以在5個納稅年度內均勻分攤計入，可獲得延期納稅的時間價值好處。又如免稅債務重組，即企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。這些規定，為陷入困境的債務人提供了減少納稅的好處，節約企業資金流，有效幫助企業走出財務困境。

3.實際上，對于債權人企業來說，當其規模符合小型微利企業標準，但利潤高于小型微利企業標準的情況下，可通過直接豁免債務人部分債務，增加債務重組損失，減少利潤，使得利潤達到小型微利企業標準，從而適用20%的優惠稅率。《財政部稅務總局關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅（2019）13號）規定，2019年1月1日至2021年12月31日，對小型微利企業年應納稅所得額不超過100萬元的部分，減按25%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅;對年應納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。由此可見，小型微利企業的實際稅負可大幅度降低，當債權人利用小型微利企業進行債務重組存在較大的納稅籌劃空間。