新冠疫情下公益性捐贈稅收優惠政策探析

□ 李慧

新冠肺炎疫情已成為國際關注的突發公共衛生事件。在新冠肺炎疫情防控的緊急形勢下，社會各界積極捐款捐物。根據中國慈善聯合會的不完全統計，截至2020 年2 月29 日，全國慈善捐贈額超過267 億元人民幣。稅收優惠政策是引導企業和社會公眾捐贈的重要措施。穩定和規范的公益捐贈稅收優惠政策，是激勵企業承擔社會責任和促進社會慈善事業健康發展的重要保障。新冠肺炎疫情發生后，我國先后出臺了三批支持疫情防控和企業復工復產方面的稅費優惠政策。研究公益性捐贈稅收優惠政策對疫情防控期間如何出臺及時有效的稅收優惠政策具有重要的理論和實踐價值。

一、公益性捐贈稅收優惠政策梳理

（一）公益性捐贈基本稅收優惠政策

公益性捐贈基本稅收優惠政策主要涉及所得稅、流轉稅和財產行為稅，這些稅收優惠政策在一般情況下長期適用。其中，企業公益性捐贈在所得稅稅前扣除時，需要滿足以下條件：一是公益性捐贈必須屬于《公益事業捐贈法》規定的范圍；二是公益性組織必須在國家列明名單中；三是取得符合稅前扣除條件的捐贈票據；四是扣除比例符合規定，發生公益性捐贈未在當年稅前扣除的，自2017 年1 月1 日起三年內準予向后結轉且扣除比例不超過年度利潤總額的12%。

（二）突發事件及特別事項公益性捐贈稅收優惠政策

按照慣例，國家每當發生重大突發事件或特別事項時，均會頒布一系列公益性捐贈稅收優惠政策。例如，為鼓勵抗擊2003 年“非典（SARS）”、支持抗震救災和災后重建、打贏“目標貧困區”脫貧戰、辦好“2022 年冬奧會”和“殘奧會”，我國對此類特別事項的公益性捐贈均出臺了稅收優惠政策。突發事件和特別事項的公益性捐贈主要涉及所得稅、流轉稅和印花稅，包括：公益性捐贈額可以在計算企業應納稅所得額前據實扣除；境外捐贈者捐贈的財物，可以免征進口環節的流轉稅；捐贈財產書立的產權轉移書據可以免征印花稅；等等。

2020 年，新冠肺炎疫情的爆發短期內給我國經濟帶來了較大的負面影響。相比2003 年的“非典”疫情，本次新冠肺炎疫情波及面更廣、影響程度更深。面對嚴峻的疫情，我國及時出臺了包括公益性捐贈在內的一系列稅收優惠政策，助力打贏新冠肺炎疫情防控阻擊戰。此次支持疫情防控的公益性捐贈稅收優惠政策主要有以下三個亮點：一是所得稅優惠政策突破了計算所得稅稅前扣除比例12%的限制，可按捐贈額的100%扣除。二是捐贈方式和稅前扣除政策也有新的突破，即企業和個人可采用直接捐贈的方式向承擔疫情防控任務的醫院捐贈，捐贈額可在計算應納稅所得額時全額扣除。三是2020 年1 月1 日 至3 月31 日 實 行更優惠的進口稅收政策，擴大捐贈人、捐贈物資、受贈人的范圍，免征進口關稅和進口環節增值稅、消費稅，對期間已征收稅款，在2020年9月30日前申請退稅的予以退還。

二、公益性捐贈稅收優惠政策存在的問題

（一）公益性捐贈稅收優惠政策法律法規體系不完善

2016 年，我國頒布《慈善法》，但至今尚未形成完整、系統的公益性捐贈稅收優惠政策法律法規體系。

1.目前，有關公益性捐贈稅收優惠政策除了分散于《企業所得稅法》《個人所得稅法》《公益事業捐贈法》《增值稅暫行條例》以及其他暫行條例中，還有相當一部分存在于財政部、國家稅務總局等部門規章和規范性文件中。這些部門規章和規范性文件法律層級較低，約束力不強，缺乏法律法規層面的政策支持與保障。

2.《慈善法》對公益性捐贈的捐贈主體、受贈人、慈善組織等有較明確的規定，但在公益性捐贈稅收優惠政策方面僅有原則性規定，無具體細則，甚至《慈善法》的相關規定與《企業所得稅法》及其配套制度的規定還有矛盾之處。

3.一般情況下，企業捐贈的貨物、勞務等非貨幣性資產，均視同銷售，需要繳納增值稅、消費稅等流轉稅。雖然視同銷售征稅能夠從源頭上起到防止稅款流失的作用，但由企業承擔捐贈帶來的額外稅負，稅收激勵效用較低。境外進口捐贈給省級政府機關、全國性公益組織才可免除進口環節稅收，由于捐贈和抵扣程序較復雜，政策實施效果一般。

（二）符合公益性捐贈稅前扣除資格的公益性組織較少

目前，按照我國相關稅收優惠政策之規定，企業或個人捐贈出相同的財物，卻享受不同的稅收優惠政策，同時，少量具備認定資質的公益性組織捐贈可享受稅前全額扣除，其余則只能部分扣除。這些針對不同單位、組織或個人規定上的差異不但使得公益性捐贈稅收優惠政策紅利無法廣泛共享，也未充分尊重企業和個人的捐贈意愿，一定程度上妨礙了捐贈者選擇公益組織的自由。

1.《慈善法》規定的公益性組織，是指依法成立、符合《慈善法》規定，以面向社會開展慈善活動為宗旨的非營利性組織，包括基金會、社會團體和社會服務機構等組織形式。稅務部門規定符合稅前扣除條件的公益性組織，是指經過財政、稅務和民政部門共同審核認定并依法取得公益性捐贈稅前扣除資格的社會組織，只有通過此類公益性組織捐贈才能享受公益性捐贈的稅收優惠政策。企業和個人若不經過被認定的公益性組織進行捐贈，將無法享受任何稅收優惠。

2.取得公益性捐贈稅前扣除資格的門檻較高，由財政、稅務和民政部門聯合認定程序繁瑣，絕大部分慈善組織難以通過認定取得資格。根據《財政部稅務總局民政部關于2017 年度第二批和2018 年度第一批公益性社會團體捐贈稅前扣除資格名單的公告》（財政部公告2019 年第69 號），截至2019 年5 月，全國60 多萬家公益性組織，僅有182 家取得公益性捐贈稅前扣除資格。

（三）公益性捐贈所得稅限額扣除導致激勵不足

我國所得稅稅前扣除比例有明確規定，以比例限額扣除為主、全額扣除為輔。發生的公益性捐贈，企業在所得稅稅前可扣除不超過利潤總額12%的捐贈額，個人則以應納稅所得額的30%為限，在特殊情況下才允許全額扣除。

1.從企業所得稅看：（1）企業捐贈額超過稅前扣除限額的，形成遞延所得稅資產，可結轉以后3 年內扣除。這對盈利能力較強的企業而言具有較大的稅收激勵作用，但對盈利能力較弱的中小企業而言，3 年內仍難以全額扣除捐贈額。（2）企業所得稅稅前扣除的計算基礎是會計利潤總額，利潤總額一般低于根據稅法調整后的應納稅所得額，因此按會計利潤計算出的可扣除捐贈額較低。美國、韓國均以應納稅所得額為計算扣除額的基礎，且準予結轉在以后5 年內計算應納稅所得額時扣除。

2.從個人所得稅看，我國個人捐贈的所得稅稅前扣除比例低于美國、英國、韓國等國家，且個人捐贈額超過30%的部分不允許向以后年度結轉。我國個人所得稅實行3%～45%的七級超額累進稅率，年度總收入不同免稅額不同，這會導致對高收入者有更高的激勵，但對低收入者卻激勵不足。