我國醫藥類企業審計失敗的原因及防范對策

王莎

【摘 要】 本文以康美藥業審計失敗為例，分析會計師事務所審計失敗的原因，并提出相應的防范策略：制定合理的審計計劃，保持懷疑的審計態度，提高注冊會計師的審計素質。期望能夠對我國醫藥類企業審計質量的提升起到一定的作用。

【關鍵詞】 康美藥業;正中珠江會計師事務所;審計失敗;防范對策

在資本主義市場不斷健全發展的過程中，會計師事務所擔任著重要的職責。如果沒有會計師事務所的審計，那么上市公司披露的所有財務信息，投資者將無從鑒別是否屬實。隨著我國資本市場制度的不斷完善，我國注冊會計師的審計質量也在不斷提升，審計方法也在不斷完善，并逐漸得到了公眾的信任和認可。然而，近年來，仍然存在注冊會計師在審計過程不能堅持正直誠實、客觀公正、超然獨立和專業勝任的職業道德，不斷發生審計失敗的事件。這種行為不僅辜負了廣大投資人的信任，也給資本市場的發展帶來了不良的影響。

2019年4月，康美藥業發布2018年年報的同時，發布了一份會計差錯更正說明，稱2018年以前營業收入、營業成本、費用及款項收付方面存在賬實不符的情況，其中貨幣資金多計299.44億元，營業收入多計88.98億元，營業成本多計76.62億元。近300億的資金竟然不翼而飛，引發市場震驚。然而，查看公司2018年以前審計報告，可以發現一直負責其審計工作的正中珠江出具的幾乎都是標準無保留意見。由此可見，會計師事務所在審計的過程中并未發表公允的審計意見，審計水平以及審計質量令人擔憂。因此，本文選取此次審計失敗的案例，深刻剖析其發生審計失敗的具體原因，并提出相應的防范措施。

一、康美藥業審計失敗案例概述

1、康美藥業簡介

康美藥業股份有限公司前身是“廣東康美藥業有限公司”。1997年由著名的民營企業家馬興田先生創立，公司總部位于廣東省普寧市。多年來經過不斷地發展，2000年公司開始進行股份化改組，成為了一家以生產化學原料藥、中藥飲片及制劑為主，藥品生產、研發及藥品、醫療器械銷售為輔的現代化大型醫藥企業，成為了國家級的重點高新技術企業之一。

2、康美藥業財務造假事件回顧

根據證監會發布的《證監會對康美藥業等作出處罰及禁入告知》可知，康美藥業在2016—2018年度、半年度財務報告中累計虛增營業收入291.28億元、多計利息收入5.1億元，虛增營業利潤41.01億元;2016年到2018年兩年時間內，康美藥業共計虛增貨幣資金超過886.80億元;2018年度財務報告中，康美藥業虛增固定資產11.89億元，虛增在建工程4.01億元，虛增投資性房地產20.15億元;同時，公司還未按相關規定披露控股股東及其關聯方非經營性占用資金的關聯交易情況，是一場有預謀、有組織，系統的、長期的實施財務造假行為，造假數額巨大，社會影響惡劣，為我國上市公司財務監管和財務造假的防范敲響警鐘。

二、正中珠江會計師事務所審計失敗的表現

1、銀行函證未認真實施

從證監會對康美藥業的處罰公告中可以發現，康美藥業是通過偽造、變造大額定期存單等方式虛增貨幣資金近300億，如此大數額的財務造假，作為審計機構的中正珠江會計師事務所卻沒有發現，實在令人難以置信。根據貨幣資金的審計要求，銀行函證是審計中的重要環節，注冊會計師在審計銀行賬戶時，都要實施函證程序。因為函證是從第三方處獲取的外部證據，是由第三方直接交到審計人員手上，具有一定的權威性。從康美藥業300億的貨幣資金造假中，我們可以肯定中正珠江會計師事務所在審計過程中未按照審計程序認真實施函證程序。

2、未認真實施存貨監盤程序

康美藥業的存貨主要是以人參以及人參飲片為主。其中，人參有野生參和人工參兩種，并且野生參的盤點難度較大。因此在存貨監盤的過程中需要注冊會計師全程參與其中，采用的方式一般是抽樣盤點。

但是，通過正中珠江出具的審計報告可以發現，對于野生人參的審計，事務所采用的是聘請外部專家協助監盤的方法，并未提及抽樣盤點的實質性內容。從報告披露內容看，審計師將工作主要放在了對簽訂的合同以及往來付款記錄的核查上，對林下參生長狀況進行了實地考察。但是考察最終得出的結論并未進行說明。當然，借助專家的力量解決存貨審計中的證據難以獲取的問題也是存貨監盤的重要方法。但是，會計師事務所聘請的專家資歷水平如何，審計的過程中采用了哪些數據、是怎樣進行抽樣的以及審計人員自己是否參與判斷等問題并沒有進行披露。

3、關聯方交易異常未及時進行關注

2018年度康美藥業的非經營性資金占用表顯示，截止到2018年底公司向關聯方提供資金余額88.79億元，資金占用的兩大關聯方主要是公司現有的大股東普寧市康淳藥業有限公司（以下簡稱康淳藥業）和普寧康都藥業有限公司（以下簡稱康都藥業），占用資金余額分別達到32.50億元、56.29億元。具體如表1所示：

通過康美藥業發表的“關于2018年資金占用專項的說明”可以發現，其關聯企業之一的康都藥業從2017年度就開始非經營性占用康美藥業資金，一直到2018年初仍然有57.13億元未歸還。但在康美藥業2017年的資金占用情況說明中，卻未見對此進行披露。康美藥業在2015-2017年度的資金占用情況說明中，其控股股東或大股東關聯方占用資金表上均未出現上述兩家公司。這就說明，在對康美藥業關聯方交易情況進行審計的過程中，注冊會計師并未按照相關審計程序，確定關聯方及其交易的存在，對關聯方交易異常的情況也沒有做到及時關注并進行實質性測試。

三、會計師事務所審計失敗的原因分析

1、審計獨立性缺失

堅持獨立性的審計原則，是保證注冊會計師各項審計工作順利開展的基本條件。康美藥業與正中珠江會計師事務所已經合作了19年的時間，從康美藥業成為上市公司之后，正中珠江就一直為其提供審計服務。在這段時間內，盡管外界不斷對康美藥業存在存貸雙高、股權質押高等問題提出疑問，但正中珠江一直沒有給出明確的解釋，甚至在連續十多年時間內，一直為公司出具的是標準無保留意見的審計報告，甚至在2017年公司年報中發生了各項重大會計差錯也沒有提前發現。這就說明注冊會計師在審計的過程中并沒有堅守獨立性的審計原則，出具的審計報告也并不具有參考的價值。

2、審計程序執行不當

康美藥業在給證監會的回復里提到，公司是通過不實單據和業務憑證對銀行存款和收入進行造假。從理論上來說，公司捏造單據和業務憑證，那么銀行對賬單、網銀、詢證函里的真實數據就會出現與賬本不相符的情況，但是注冊會計師在審計時并沒有發現這個問題。通過公司2017年披露的年報，可以發現注冊會計師在對重要銀行賬戶的流水核查時，只在其重要賬戶開戶行獲取了2017年銀行流水記錄，并沒有進一步與賬戶網銀進行函證。對野生人參這樣的生物性資產也沒有實施正確的監盤程序，只是請外部專家進行協助，對審計人員自己是否進行審查沒有明確說明。對于公司2012-2018年的收入波動，審計人員也應該在了解了公司的經營情況及其整體行業的狀況后做出解釋，但審計人員并沒有進行解釋。

3、未以“現代風險導向審計”為基礎開展審計

對于康美藥業發生的重大會計差錯，證監會向正中珠江會計師事務所專門問詢了關于企業貨幣資金存放的主要賬戶、限制性情況，以及貨幣核算出現重大差錯的具體原因。會計師事務所都以康美藥業自查的內容搪塞，對于需要審計人員必須做出回答的問題，會計師事務所也回答的含糊不清，沒有明確給出自己的意見和答復。從始至終一直在強調企業提供不實單據和憑證，并且不提供審計證據，導致自己無法獲取準確的信息，把所有的責任都推給了企業。這也說明，會計師事務所并沒有以“風險導向審計”為基礎開展審計工作，仍然采用的是傳統的審計方法。內部控制失效、關聯資金占用、貨幣資金虛高、固定資產異常、存貨異常等幾項指標，已經表明企業財務報表的整體風險很大。如果會計師事務所是以風險導向為原則進行審計，不可能一點都發現不了重大的財務報表級風險。

四、會計師事務所防范審計失敗的對策

1、制定合理的審計計劃

康美藥業貨幣資金近300億的會計差錯，如此明顯的錯誤應該是很容易被發現的，注冊會計師審計時為什么不把貨幣資金作為重點領域進行審計呢？會計師事務所一直被看成資本市場的守門人，還被稱為經濟警察，投資者們所有的投資活動，都是以注冊會計師的審計報告為基礎的，注冊會計師的責任十分重大。因此制定合理的審計計劃，重點關注被審計單位重要領域，如貨幣資金、存貨、收入等至關重要。

2、保持懷疑的審計態度

無懷疑，不審計。審計作為一種制度安排，其初衷就是為了防范舞弊。職業懷疑伴隨審計而生，注冊會計師在審計的過程中對被審計單位提供的各項證據都要時刻保持懷疑的態度，對異常數字及時進行關注，防止管理層與第三方的串通舞弊，有效防范風險。

3、提高注冊會計師的審計素質

注冊會計師的職業道德守則也是國際注冊會計師準則的重要組成部分。成為一名職業的注冊會計師就需要堅守高尚的職業精神，為企業提供優質的服務，同時向廣大投資者傳遞有效的財務信息。只有注冊會計師堅守職業道德，不斷提升自身的專業素質，才能減少審計人員徇私舞弊的現象發生。

五、結語

康美藥業的審計事件，不僅暴露了公司不誠實的經營行為，也反映出注冊會計師審計過程的諸多問題。通過分析可以發現，會計師事務所在審計過程中存在銀行存款函證程序不科學、存貨監盤措施不合理、收入審計程序不當以及未對重大錯報風險及時進行關注等諸多問題。為了有效地防范審計失敗，提高審計質量，注冊會計師不僅需要遵守職業道德，保持職業懷疑態度，也要制定合理的審計計劃，勤勉盡職地開展審計工作，向廣大投資者傳遞正確的信息。

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【作者簡介】

王 莎（1994—）女，河南南陽人，廣西大學在讀碩士研究生，百色學院助教，研究方向：公司財務理論與實務、審計理論.