新金融工具準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的影響

【摘要】2017年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)量和分類(lèi)進(jìn)行了大幅度的修訂，給企業(yè)特別是銀行業(yè)帶來(lái)了較為深遠(yuǎn)的影響。本文通過(guò)分析金融工具新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景和主要變化，探究新金融工具準(zhǔn)則頒布前后對(duì)企業(yè)盈余管理的影響。

【關(guān)鍵詞】新金融工具準(zhǔn)則;盈余管理;金融資產(chǎn)

一、我國(guó)新金融工具準(zhǔn)則出臺(tái)的背景

2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)-金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》（IAS39）過(guò)于復(fù)雜的會(huì)計(jì)計(jì)量和分類(lèi)一直備受爭(zhēng)議。在此背景下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2009年11月12日發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)-金融工具》（IFRS9），以對(duì)IASB進(jìn)行改進(jìn)，并于2014年7月發(fā)布最終完整版準(zhǔn)則，旨在降低其復(fù)雜性，增強(qiáng)投資者對(duì)金融市場(chǎng)的信心。我國(guó)遵循與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，跟進(jìn)修訂了金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2017年3月31日發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)量和分類(lèi)進(jìn)行了大幅度的修訂。

二、新準(zhǔn)則的主要變化

（一）金融資產(chǎn)的分類(lèi)及劃分標(biāo)準(zhǔn)

新金融工具準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)按管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征將金融資產(chǎn)劃分為三分類(lèi)，而原準(zhǔn)則中劃分為四分類(lèi)。新金融工具準(zhǔn)則中的三分類(lèi)金融資產(chǎn)，在形式上看是三分類(lèi)，但從其實(shí)質(zhì)上也可看作四分類(lèi)。新金融工具準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)三分類(lèi)。但由于新金融工具準(zhǔn)則中增加了可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，可以將其作為第四分類(lèi)進(jìn)行確認(rèn)，原準(zhǔn)則中可供出售金融資產(chǎn)可以劃分為該類(lèi)。在新金融工具準(zhǔn)則下，只有在完成了合同現(xiàn)金流量測(cè)試和業(yè)務(wù)模式測(cè)試后，金融資產(chǎn)的分類(lèi)才可確定。如果既不能滿(mǎn)足合同現(xiàn)金流量測(cè)試，也不能滿(mǎn)足業(yè)務(wù)模式測(cè)試，該金融資產(chǎn)可以劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（二）金融資產(chǎn)的重分類(lèi)

原準(zhǔn)則中禁止為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類(lèi)，新準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)重分類(lèi)更為靈活，三分類(lèi)金融資產(chǎn)可相互重分類(lèi)，但僅限于債權(quán)部分。企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類(lèi)，應(yīng)當(dāng)自重分類(lèi)日起采用未來(lái)適用法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，不得對(duì)以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。

（三）金融工具的減值

新準(zhǔn)則中對(duì)金融工具減值規(guī)定由原來(lái)的已發(fā)生損失法轉(zhuǎn)為了預(yù)期信用損失法。該方法與過(guò)去規(guī)定的、根據(jù)實(shí)際已發(fā)生減值損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備的方法有著根本性不同。在預(yù)期信用損失法下，減值準(zhǔn)備的計(jì)提不以減值的實(shí)際發(fā)生為前提，而是以未來(lái)可能的違約事件造成的損失的期望值來(lái)計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的損失準(zhǔn)備。

三、新準(zhǔn)則頒布前企業(yè)進(jìn)行盈余管理現(xiàn)狀分析

盈余管理就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。由于管理層會(huì)提前考慮到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)情況的不同影響，有意識(shí)地安排經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行盈余管理，從而更好地迎合股東以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。新準(zhǔn)則頒布前，企業(yè)為了進(jìn)行盈余管理，會(huì)將大部分金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，從而達(dá)到平滑利潤(rùn)，扭虧為盈的目的。主要是有由于舊準(zhǔn)則中的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，處置時(shí)將計(jì)入其他綜合收益的轉(zhuǎn)入投資收益，處置損益也計(jì)入投資收益，這樣企業(yè)就可以通過(guò)出售可供出售金融資產(chǎn)，將以前年度計(jì)入資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期收益，進(jìn)而掩蓋真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)來(lái)操縱利潤(rùn)。舊準(zhǔn)則中可供出售金融資產(chǎn)的概念模糊不清，很容易造成各類(lèi)金融資產(chǎn)之間交叉重合，存在較大的“主觀(guān)”判斷，金融資產(chǎn)的分類(lèi)不能反應(yīng)真實(shí)情況，從而為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了空間。

四、新準(zhǔn)則頒布后對(duì)企業(yè)盈余管理影響

在新準(zhǔn)則規(guī)定下，舊準(zhǔn)則中的可供出售金融資產(chǎn)可以分類(lèi)為新準(zhǔn)則中的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。如果可供出售權(quán)益類(lèi)工具分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，由于新準(zhǔn)則規(guī)定其他綜合收益在處置時(shí)不得轉(zhuǎn)入投資損益，而是轉(zhuǎn)入留存收益，處置損益也轉(zhuǎn)入留存收益，而不通過(guò)投資收益反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，從而避免了企業(yè)利用可供出售金融資產(chǎn)的蓄水池功能，通過(guò)控制可供出售金融資產(chǎn)的處置時(shí)間將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，使利潤(rùn)突變，進(jìn)而操縱利潤(rùn)。如果分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)將會(huì)計(jì)入當(dāng)期損益，公允價(jià)值頻繁變動(dòng)將會(huì)直接影響利潤(rùn)波動(dòng)，從而使企業(yè)利潤(rùn)波動(dòng)增大。新準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中，企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)慎重考慮金融資產(chǎn)的劃分，無(wú)論將可供出售金融資產(chǎn)劃分為哪一類(lèi)，都會(huì)減少企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間，更能夠反應(yīng)企業(yè)的真實(shí)經(jīng)驗(yàn)業(yè)績(jī)，避免企業(yè)過(guò)度的盈余管理行為。

然而，新準(zhǔn)則在減少企業(yè)進(jìn)行盈余管理空間的同時(shí)，也在某些方面增加了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間。新準(zhǔn)則頒布后，金融資產(chǎn)的重分類(lèi)更為開(kāi)放，三類(lèi)金融資產(chǎn)可以相互轉(zhuǎn)化，企業(yè)可以在期末采取一定的措施改變重分類(lèi)的條件，將確認(rèn)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行盈余管理，相較于原準(zhǔn)則，這給了企業(yè)管理層和財(cái)務(wù)人員以極大的空間和自由度，使得利用金融資產(chǎn)的重分類(lèi)進(jìn)行盈余管理的可操作性大大提高。在原準(zhǔn)則下，對(duì)金融資產(chǎn)減值采用的是已發(fā)生損失法，而在新準(zhǔn)則下改為了預(yù)期損失法。預(yù)期損失法在實(shí)務(wù)中往往更多依靠財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，這也給盈余管理帶來(lái)了空間。

五、結(jié)語(yǔ)

近年來(lái)，我國(guó)上市公司利用金融資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理行為也已成為熱點(diǎn)問(wèn)題。新金融工具準(zhǔn)則的出臺(tái)是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的結(jié)果，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布對(duì)減少企業(yè)的過(guò)度盈余管理行為有著積極作用，但同時(shí)也給企業(yè)的盈余管理帶了新的方向和可能性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確看待新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其與盈余管理的關(guān)系，防止進(jìn)行過(guò)度盈余管理。

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作者簡(jiǎn)介：

魏鵬，女，漢族，遼寧朝陽(yáng)人，碩士研究生，初級(jí)會(huì)計(jì)師，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，研究方向：社會(huì)審計(jì)。