新租賃會計準則的主要變化及所得稅處理

【摘要】國際會計準則理事會于2016年1月13日正式發布了《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS16），旨在解決承租人利用經營租賃獲得表外融資，使得報表使用者無法獲得有用信息而帶來的弊端。其最大的變化就是將經營租賃納入財務報表內采用與融資租賃一致的會計處理方法。隨后，本著國際趨同的原則，我國在廣泛征集意見后進行本土化修訂，并于2018年12月7日正式發布了修訂后的《企業會計準則第21號——租賃》（CAS21），并要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2019年1月1日起施行;其他執行企業會計準則的企業自2021年1月1日起施行。

【關鍵詞】租賃會計準則;承租方;出租方

一、租賃會計準則修訂的主要內容

（一）新增租賃識別、分拆和合并內容

新準則明確了租賃合同的識別標準，即“如果合同中一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃”。同時，對已識別資產的控制使用權標準從“權利”要素和“收益”要素兩方面進行了界定，不但強調獲得已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益，而且強調有權主導已識別資產的使用。這使得對租賃的判斷不再拘泥于合同的形式，更加體現了實質重于形式的原則。同時，新租賃準則還對租賃合同的分拆和合并情形做出了明確規定，使得準則更加全面細致。

（二）承租方會計處理模式采用單一模式

新準則規定承租方不再區分經營租賃和融資租賃進行會計處理，除了短期租賃和低價值資產租賃外，承租方應當對所有租賃確認使用權資產和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用，采取與原來融資租賃一致的會計處理方式。另外，新準則對租賃付款額的內容、選擇權重估時的會計處理以及租賃發生變更時的會計處理作出了詳細規定，提升了會計準則的準確性，使得新租賃準則更加嚴謹、協調。

（三）加強了與租賃相關的信息列報和披露

基于承租方會計處理模式的整合變動以及能夠給信息使用者提供更加全面的會計信息，新會計準則對承租方信息披露做出更加具體的規定。對使用權資產、租賃負債、使用權資產的折舊費用、租賃負債的利息費用以及相關的現金流出等內容的列報作出了明確的規定。同時，對出租方融資租賃和經營租賃的附注信息披露進行了細化和完善，提高了會計信息質量。

二、租賃會計準則修訂后的會計處理

租賃會計準則修訂后變化較大的是承租方的會計處理。采用了與原準則融資租賃一致的會計處理模式并對其后續計量進行細化和完善，增加了選擇權重估和租賃變更情形下的會計處理。出租方依舊采用雙重會計處理模型，只是在對融資租賃與經營租賃分類規定上更加細化，更加注重交易的實質，在保留原規定的基礎上增加了三種被分為融資租賃的情形。另外，新租賃準則在會計科目的設置上不僅考慮了IFRS16的相關規定，也保留了修訂前的會計處理做法，利于新租賃準則的理解與操作。

下面舉例說明修訂后租賃準則的會計處理。

例：2×19年12月29日，承租人A公司與出租人B公司簽訂了一份商鋪租賃合同，合同規定：（1）租賃期3年（2×20年1月1日至2×22年12月31日），每年年初支付租金250000元;（2）租賃期屆滿租賃資產估計余值120000元，其中：A公司擔保資產余值100000元，未擔保余值20000元;（3）該商鋪的賬面價值為800000元，公允價值為1000000元，已列入市政規劃5年后拆遷，租期終了A公司將商鋪歸還給B公司。（4）B公司發生租賃初始直接費用12000元。無法獲取B公司租賃內含利率，以A公司新增借款利率6%作為折現率。[（P/A，6%，2）=1.833;（P/F，6%，3）=0.840]。

1.出租方B公司的會計處理

B公司首先應該判斷此項租賃合同屬于融資租賃還是經營租賃。根據題設條件，在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權歸還出租人，承租人也沒有購買租賃資產的選擇權;租賃期占租賃資產使用壽命的60%;租賃收款額的現值占租賃資產公允價值的79.23%[（250000×1.833+250000+100000×0.840）/1000000]，同時沒有其他任何跡象表明此項租賃可以分類為融資租賃，故B公司將其歸類為經營租賃并進行賬務處理。

（1）租賃期開始日，由于新租賃準則規定出租人發生的與經營租賃有關的初始直接費用應當資本化，在租賃期內按照與租金收入確認相同的基礎進行分攤，分期計入當期損益。故賬務處理如下：

借：長期待攤費用 12000

貸：銀行存款12000

（2）每年年初收取租金時：

借：銀行存款250000

貸：其他業務收入

應交稅費—應交增值稅（銷項）

借：其他業務成本4000

貸：長期待攤費用4000

（3）年末計提折舊時：

借：其他業務成本160000

貸：累計折舊160000

2.承租方A公司的會計處理

（1）租賃期開始日：

借：使用權資產

792250（250000×1.833+250000+100000×0.840）

租賃負債—未確認融資費用57750

貸：租賃負債—租賃付款額850000

（2）每年年初支付租金

借：租賃負債—租賃付款額250000

應交稅費—增值稅（進項）

貸：銀行存款

（3）計算各年應分攤的未確認融資費用，2×20年利息費用32535元[（792250-250000）×6%];2×21年利息費用19487.1元[（792250-250000-250000+32535）×6%];2×22年利息費用為5727.9元（57750-32535-19487.1）。2×20年利息費用賬務處理為：

借：財務費用—利息支出32535

貸：租賃負債—未確認融資費用32535

以后兩期利息費用比照2×20年進行賬務處理。

（4）計提折舊，A公司的應提折舊額為使用權資產的入賬價值扣除擔保余值后的余額692250元，折舊期為租賃期3年，月折舊額為19229.17元。每月計提折舊時：

借：銷售費用19229.17

貸：累計折舊19229.17

三、新租賃準則對企業所得稅的影響

如表2，通過比對與租賃業務相關的企業所得稅政策，新租賃準則修訂后稅會差異不可避免，主要體現在以下幾個方面：

（一）承租方角度

就承租方而言，稅會差異主要體現在承租方經營租賃的會計和稅務處理上。由于新租賃準則要求承租方不再區分經營租賃和融資租賃，統一了其會計處理模式，即確認使用權資產和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用，而稅法上規定以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。如上例，按照稅法規定，A公司應確認250000元的租賃費支出，但會計上確認的租賃費支出為263285.04（19229.17×12+32535）元，發生差異13285.04元應作納稅調增處理。

（二）出租方角度

融資租賃的會計處理。租賃準則要求出租方以租賃投資凈額作為應收融資租賃款的入賬價值，并且按照租賃內含利率計算并確認租賃期內各個期間的利息收入，稅法上要求出租方按照合同約定確認收入的實現，會計和稅法不同的處理方式導致差異，需要進行納稅調整。

參考文獻：

[1]財政部.關于印發修訂《企業會計準則第21號—租賃》的通知.財會[2018]35號.

[2]財政部.關于印發《企業會計準則第1號—存貨》等38項具體準則的通知.財會[2006]3號，2006-02-25.

[3]陳丹朵.新租賃準則下租賃業務的會計及稅務處理[J].湖南稅務高等專科學校學報，2019（6）.

作者簡介：

蔡靜（1983-），女，漢族，甘肅金昌人，碩士，中級職稱，甘肅省稅務干部學校，研究方向：會計學。