淺析作業成本法在高校成本核算中的應用

盧 森 陳營營

一、收付實現制下高校成本核算存在的問題

（一）成本核算不完善

現階段高校以收付實現制為核算基礎，以此為基礎并不能完全的反映高校的資產負債數據，提供的成本信息不準確。在收付實現制下，所有已經發生的計入成本的費用必須有原始憑據作為支持。

（二）基礎財務工作不完善

高校實行的會計制度沒有成本核算科目，導致高校無法規范的進行成本核算。有些高校的內部控制制度不健全，缺乏風險防范機制，導致會計數據不準確，不能滿足成本管理與成本核算的數據要求，使成本管理難度增加，阻礙高校成本核算有效開展。

（三）高校成本管理意識淡漠

高校屬于公益性非營利的事業單位，沒有利潤的考核，這就導致教職員工對成本核算意識不高，高校由于成本核算制度不健全，沒有科學合理的成本核算方法，將很難對高校的資源配置、績效考核等提供準確的財務數據。

二、新政府會計制度下高校使用作業成本法進行成本核算的必要性

首先，2017年財政部對事業單位頒布了新的會計制度，新會計制度的實施對事業單位的成本核算有了更高的要求，這將促使高校財務工作的重點由財務會計轉向管理會計，高等學校會計作為政府與非盈利會計的一部分，也是政府會計改革的工作重點。高校財務工作人員提供成本信息的準確性，關系到政府能否進行科學有效的資源配置、高校能否進行公平合理的績效考核、受教育者能否進行理性的教育投資決策。因此，高校成本核算方法的選擇成為目前亟待解決的問題。

三、作業成本法在高校成本核算中應用的意義

（一）能為管理層提供更加準確的成本信息，有助于提高決策的準確性

原有的會計制度對成本費用的核算存在漏洞，導致會計報表中反應的資產負債數據不全面、不準確。新政府會計制度具有雙功能、雙報告，既能反映資金的收付情況又可以對高校成本費用進行全面、準確的反映。

（二）有助于提高資產管理水平

高校屬于公益性非盈利事業單位，具有為社會提供公共服務的職能，由國家提供財政撥款，同時在經費使用上接受政府的監督。政府會計制度的改革彌補了這一漏洞，新政府會計制度加強了對資產的管控，使資產管理由原來的粗放式逐漸向規范化、精細化轉變，有助于提升高校資產管理水平、減少資產損失、提升高校成本管理效能。

（三）改善和強化對成本的控制，促進績效考核

高校作為國家全額撥款的事業單位，需要承擔一定的社會責任，科學嚴謹的績效考核有利于促進高校積極的履行社會職能。原有的政府會計制度在高校內部績效考核方面主要側重工作量和質量，但對成本管理不夠重視，忽視了成本效益原則，而新政府會計制度將成本管理、社會公益等并入考核內容，作業成本法的運用將有助于管理層準確地了解高校運營過程中各環節的成本，并依據高校的辦學特點，將成本控制與教育職能關聯起來，使高校的辦學成本降到最低，從而實現社會效益最大化。

四、作業成本法在高校應用的基本原理

在成本計算方面，作業成本法的獨特之處主要體現在對間接費用的分配上，在分配間接費用時，該方法著重考慮了成本產生的原因，即成本動因，將整個生產過程的因果關系聯系起來，按照成本動因進行分配，其原理是：產品消耗作業，作業消耗資源，而傳統的成本核算方法的原理是：按照資源消耗的部門歸集產品成本。由此可見作業成本法的計算原理比傳統成本法更科學。在進行成本計算時，明確資源和作業并設立作業中心，確定資源動因和成本動因，根據資源動因將消耗的資源歸集到作業中心計算出作業成本，最終將作業成本分配至成本對象。

五、作業成本法在高校成本核算中的應用

（一）設立資源庫

高校在成本核算中運用作業成本法時，應首先根據《高等學校財務制度》的規定，對學校的各類支出盡可能的進行詳細的劃分，要充分體現資源項目的合理性。高校的主要業務是教學和科研，與教學、科研活動相關的資源耗費包括人員支出、日常公用支出、資本性支出等，其中：教職工的基本工資、績效工資以及獎金和各種津貼補貼等為人員支出，高校購置的教學設備等固定資產、無形資產、校區的基本建設等為資本性支出，辦公費、水電費、差旅費、招待費等為日常公用支出。

（二）認定主要作業并設立作業中心

高校運用作業成本法的前提是掌握會計主體的主要業務活動，并了解高校運營管理的各個環節，通常認為高校的主要業務是培養學生，所以一般以不同水平、不同類型的學生為學校生產的特殊產品，而培養學生需要耗費大量的作業，如教學、科研、學生管理、后勤服務等，學校日常的教學活動所消耗的各種作業之間是相互聯系的，如果將所有的活動都詳細的劃分成作業進行歸類，將會歸集出很多作業中心，種類繁多不符合成本效益原則也不利于實施成本分析。根據我國高等學校的業務特點，可把學校的作業大致分為六類即六個作業中心：教學、科研、學生日常管理、教學輔助、后勤服務、行政管理等。

（三）分析資源動因

根據學校資源因素和作業的關聯成度，將學校耗費的資源分為以下兩類：

1、特定作業資源的動因。特定作業的資源動因是指某項資源的耗費被直接認定為某項特定的作業服務，可以將該資源的消耗直接分配到這一特定的作業中心。例如高校直接發生的培養學生所耗費的資源，如向學生發放的獎助學金等直接計入教學作業中心。

2、綜合作業的資源動因。綜合作業的資源動因是指某一項資源的耗費和多個作業中心相關聯，此類資源的消耗并不是為某一特定作業服務的，因此，要根據資源動因對該類資源進行合理的分配。例如，學校的水電費、無形資產的攤銷等發生時就被多個作業中心耗費，這類資源就需要采用適當的分配方法，分配到各個作業中心。

（四）將資源成本分配到作業

教學作業中心是和學生教育直接相關的，該作業中心的關鍵是教師授課，所以要和所有專業所開設的科目聯系在一起，能夠把各個專業的課時量、考試人數、畢業生人數等作為教學作業中心的作業因素。

（五）作業成本分配至成本對象

將資源成本分配到作業中心以后，根據作業動因將作業中心歸集的資源分配進入各個成本對象。作業動因的確定是運用作業成本法核算的重點。高校成本對象可分為教育對象成本、科研項目成本、社會服務成本。將各成本對象歸集來的間接費用與直接費用相加，可得出各成本對象的成本。

六、結語

政府會計制度改革給高校成本核算工作帶來了契機，高校成本核算工作應在理論研究的基礎上向實踐檢驗進發，建立健全成本管理方法，引入優勢明顯的作業成本法，并通過完善成本核算制度、加強成本管理意識、強化成本管理的監督作用等，使高校整體水平得到進一步提升，在有效降低成本的同時，更好地履行社會職能，確保高校良性健康發展。