審計專業人才“德商”培養的思考

劇杰

【摘要】? 道德素養是審計專業人才培養的重要內容，文章考慮審計職業實踐特點，在比較國家審計職業道德規范、內部審計職業道德規范、注冊會計師審計職業道德守則的相關要求基礎上，基于其共同點與不同點，探討國家審計、注冊會計師審計、內部審計三大主體領域中審計專業人才“德商”培養的“1+N”，針對審計專業人才能力需求與培養目標，提出應單獨設置審計職業道德課程、在職業道德教育中考慮更多采用角色扮演或案例研討方法、注重個體在道德判斷中的主觀意識來培養訓練審計專業人才的道德能力等對策建議。

【關鍵詞】? ?審計專業人才;職業道德;道德判斷能力

【中圖分類號】? F239;G642? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）10-0114-03

黨的十九大報告指出要構建黨統一指揮、全面覆蓋、權威高效的監督體系。審計監督是監督體系的重要組成部分。習近平總書記在中央審計委員會第一次會議中要求：“努力建設信念堅定、業務精通、作風務實、清正廉潔的高素質專業化審計干部隊伍。”審計具有不同于其他職業的專業特點，在業務精通的技能之外，更需要信念堅定、清正廉潔、作風務實的職業品格以及正直客觀、敏于分析、善于溝通等“軟”實力。審計專業人才是未來審計隊伍的重要新生力量，長久以來，國內外在本科階段甚至研究生階段的審計專業人才培養模式主要是在會計專業之下開設《審計學》等相關課程，其中，與審計職業道德有關的內容主要有兩種體現方式，即整合到相關會計審計課程中，或設置單獨課程講授，大多數高校采取前者。本文從審計隊伍職業品格角度，基于審計職業道德規范要求及三大審計主體實踐特點，分析審計專業人才“德商”培養的不同側重點，并提出相應建議。

一、審計職業道德規范要求及特點

審計職業道德是指審計人員在從事審計工作時所遵循的行為規范的總稱，包括職業道德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等行為標準。2018年4月，國際會計師職業道德準則理事會（IESBA）發布了新修訂的國際會計師職業道德守則（包括國際獨立性標準），其中包括誠信、客觀、專業勝任能力和應有的關注、保密，以及良好的職業行為等五項基本原則，這為會計師提供了道德行為基礎。對整個審計職業來說，根據審計實施主體和審計監督權來源的不同，一般將審計劃分為三大類：國家審計、內部審計和社會審計A，三者對職業道德內涵的界定與要求有著相同與差異之處。我國《國家審計準則》第十五條規定“審計人員應當恪守嚴格依法、正直坦誠、客觀公正、勤勉盡責、保守秘密的基本審計職業道德。”除此之外，還出臺了“八不準”“依法審計”“文明審計”等要求。中國內部審計準則《第1201號——內部審計人員職業道德規范》對誠信正直、客觀、專業勝任能力和保密進行了規范;《審計署關于內部審計工作的規定》第五條規定，“內部審計機構和內部審計人員從事內部審計工作，應當嚴格遵守有關法律法規、本規定和內部審計職業規范，忠于職守，做到獨立、客觀、公正、保密。”社會審計則是通過《中國注冊會計師職業道德守則》和《中國注冊會計師協會非執業會員職業道德守則》進行規范，并于2020年1月9日發布《中國注冊會計師職業道德守則（征求意見稿）》和《中國注冊會計師協會非執業會員職業道德守則（征求意見稿）》。由此可以看出，國家審計和內部審計都將職業道德原則及要求作為審計準則的一部分，注冊會計師審計則是單獨出臺系列守則。具體如下頁表1所示。

總體來說，我國審計職業道德規范有如下特點：

1.國家審計在規范上更注重原則性、紀律性。其基本原則第一項即嚴格依法。“依法審計”強調堅持審計職權法定、審計程序合法、審計方法遵法、審計標準依法、審計保障用法。“文明審計”要求審計機關及審計人員要堅持社會主義核心價值體系，轉變審計理念，保持謙虛謹慎;增強審計素養，保證平等待人;改進審計作風，強化嚴謹細致;提高審計水平，強調以理服人。

2.國家審計與內部審計主要針對審計師個人行為進行規范，注冊會計師職業道德守則更多地從審計機構層面規定相應的防范措施。如根據注冊會計師及會計師事務所設立特點，注冊會計師職業道德守則根據注冊會計師提供專業服務的具體要求、審計和審閱業務對獨立性的要求、其他鑒證業務對獨立性的要求等內容分別發布職業道德守則以規范與約束注冊會計師及事務所行為，最新發布的征求意見稿中也增加了與會計師事務所長期審計某一客戶相關的規定，修訂了與關鍵審計合伙人輪換及“冷卻期”相關的規定等，這些都體現了事務所層面對獨立性的保障與要求。而國家審計與內部審計的職業道德規范及相關要求則主要從審計師個人識別可能的利益沖突及相應的防范措施方面進行規范與約束。

3.審計職業道德的核心原則始終是獨立、客觀。三大審計主體在我國的職能與作用不同，其職業道德的具體要求也會有所不同，但從準則體系到職業道德規范的完善路徑來看，體現一定的國際趨同與時代發展變化的影響，但核心原則始終未變，只是在獨立性方面有更為嚴格的要求，如合伙人輪換和親屬關系等;或者保障獨立性的措施加強，如《審計署關于內部審計工作的規定》中對內部審計機構領導與報告關系等進行明確。

二、基于審計職業道德要求對審計專業人才“德商”培養重點的分析

基于前述審計職業道德規范的要求及審計實踐的實際情境，審計師往往需要做出道德判斷。審計師“德商”是指審計師的道德能力，包括了解道德情境與事項、道德判斷、識別道德困境、處理道德沖突等能力。但三大主體之間又有著不同的職業道德實踐，一是注冊會計師領域更多地直接針對會計師事務所和會計師個人強調道德準則;國家審計機關的審計人員更多地強調行政約束。二是對于被統稱為外部審計的國家審計與注冊會計師審計來說，開展審計工作的組織與個人層面都同為審計這一職業領域，而內部審計所服務的組織往往并不是審計職業領域，內部審計師面對的道德困境可能更突出，處理道德沖突更困難。因此，對三大主體審計專業人才“德商”培養的關鍵內容是“1+N”，具體分析如下：

（一）審計專業人才“德商”培養的主要核心：堅守獨立客觀

獨立客觀是審計的職業基礎，是審計專業人才應具有的基本道德素養。從審計職業道德規范來看，三大主體都對保障審計獨立客觀給予極高重視。國家審計在規范之外，又公布若干紀律及規定來保障與約束審計人員的獨立客觀;注冊會計師審計以系列職業道德守則的形式強調原則及禁止性行為;內部審計則在職業道德規范及基本準則中把獨立客觀作為首要內容。

（二）國家審計領域的審計專業人才“德商”培養重點

國家審計領域的審計專業人才“德商”培養的“1+N”是指堅守獨立客觀、政治意識、宏觀思維、清正廉潔、責任擔當。國家審計的工作目標是服務國家和社會，維護經濟安全，推動全面深化改革，促進依法治國，推進廉政建設，保障經濟社會健康發展。具有政治意識與宏觀思維才能幫助國家審計人員識別并恰當運用專業能力，在堅守獨立客觀的基礎上，提高審計工作成效。清正廉潔與責任擔當是國家審計人員不同于注冊會計師與內部審計師的“德商”內涵。國家審計的權限由法律法規賦予，并以國家強制力保證實施，依法審計與文明審計正是為保障國家審計隊伍基于審計權限有效發揮作用而發布的紀律。

（三）注冊會計師審計領域的審計專業人才“德商”培養重點

注冊會計師審計領域的審計專業人才“德商”培養的“1+N”是指堅守獨立客觀、風險導向、組織自治、職業審慎。社會審計的權限是委托人在協議中承諾或授予的，不具有法定性和強制性。近年來，一些上市公司財務造假案例表明，事務所出于維護客戶關系、保障業務收入等原因，對已經關注到的會計造假跡象視而不見。財政部監督評價局有關負責人在2020年1月接受人民網專訪時提到，經濟下行壓力加大，企業舞弊動機上升，會計師事務所應強化風險意識，加強質量控制。從內部治理結構、權限與責任等角度看，注冊會計師職業道德情境更多地表現為組織自治。風險導向、組織自治、保持應有的職業審慎應是注冊會計師審計領域的審計專業人才“德商”培養重點。

（四）內部審計領域的審計專業人才“德商”培養重點

內部審計領域的審計專業人才“德商”培養的“1+N”是指堅守獨立客觀、政治意識、職業忠誠、自我約束。設立內部審計機構及內部審計人員的組織，往往并非審計領域的專業組織，內部審計師執業過程中既要遵守職業規范，又要作為組織雇員遵守組織規范。盡管內部審計理論上的獨立客觀可以通過公司章程、職業準則來保障，但在實踐中卻面臨諸多困難，內部審計師更可能面臨忠于職業與忠于雇主之間的沖突。因此，內部審計領域的審計專業人才“德商”培養應當重視培養政治意識，提高組織對內部審計的理解與支持，認識到國家利益與公眾利益需求，保持職業忠誠，進行自我約束。

三、審計專業人才“德商”培養的建議

（一）在人才培養方案中應有獨立的審計職業道德課程

現有高校人才培養方案往往是在會計學專業之下設置一門審計課程，職業道德課程則以《會計職業道德》為主，或以商業職業道德替代，相關后續教育也只是在學習了解審計職業準則體系時進行講授。通過以上分析可見，審計職業道德與會計職業道德、商業道德的內涵要求不同，即使是對三大主體來說，也應有不同的培養重點。審計是法治國家和國家治理現代化的重要職能，在審計全覆蓋的要求下任務重，風險與責任大，審計隊伍素質尤顯重要。因此，在審計專業人才培養方案中應有獨立的審計職業道德課程，依據三大審計主體的職業道德規范側重不同的培養重點，幫助學生理解并識別道德情境，能夠做出恰當道德判斷。

（二）在職業道德教育中考慮更多采用角色扮演或案例研討方法

目前大多數高校在會計審計職業道德教育中，仍是以講授為主，盡管也會采用案例討論，但由于課程并未單獨設置等原因，對審計人員在實踐中會面臨的道德判斷情境并未展開充分深入的討論。而審計人員的道德推理過程是包括若干關鍵問題的一系列判斷過程，如將其職業道德身份描述為自我認知組成部分（例如，我在審計工作中的身份代表什么？或我的核心信念是什么？）和評估組成部分（例如，在這種情境下我是道德的嗎？或我如何堅守自己的信念？）以及與之相關的一系列目標、自我調節計劃等。因此，角色扮演能夠幫助學生深入理解道德判斷情境的案例研討，更能夠訓練培養審計專業人才的“德商”。

（三）應注重個體在道德判斷中的主觀意識來培養訓練道德能力

關于道德培養的方法較為主流的是行為主義與建構主義。行為主義方法為學生提供正確學習完成任務的獎勵（通常是成績），而建構主義方法則側重于幫助學生理解“為什么事情是這樣，并鼓勵學習者吸收和整合新知識”。盡管行為主義方法適合于學習眾多類型的會計任務，但是道德推理通常涉及將通用原理應用于每次不同的情況，并且不能簡化為一套基于規則的決策標準。因此，在審計專業人才“德商”培養中，應利用建構主義方法學習，注重個體在道德判斷中的主觀意識，將學生的價值體系納入學生的道德決策中來發展他們的道德判斷能力，幫助學生了解自己當前的信仰體系，并批判性地思考時事和職業道德困境的細微差別。

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