會計的本質

【摘要】? 會計本質是信息系統或管理活動的觀點由于信息技術的發展和企業環境的深刻變化，正面臨挑戰。根據企業契約理論，從企業是個不完全合約聯結的視角出發，通過分析會計在管理者薪酬合約和債務合約中所承擔的職責，可以發現會計的本質是合約評判者。由于資本市場的非完全有效，會計在努力削減新合約形成過程中的信息不對稱方面具有決定性作用，而這對保證新合約的公平性，意義重大，凸現了會計是合約評判斷者的實質。文章認為從合約構建（公司治理）視角來看，監事會報送會計信息更能確保合約評判者的中立性。

【關鍵詞】? ?信息技術;合約聯結;評判者;價值中性

【中圖分類號】? F233? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）10-0060-03

一、引言

傳統會計理論對什么是會計的觀點主要有兩種：一種觀點認為會計是信息系統，會計的基本目標是向企業內外各方提供可靠和相關的決策有用信息;另外一種觀點認為會計是企業經濟管理活動的組成部分，會計是經營管理的工具和手段。

近十多年來，信息技術的高速發展和深入應用、經濟環境和企業環境的深刻變化都不斷沖擊著傳統會計理論。決定會計根本職能和方向的會計本質是什么，再次成為理論界探討的重點。對什么是會計，國內學者近幾年來提出了一些不同的觀點。吳春雷等（2017）提出會計在本質上是組織主體采用專門方法，通過計量投入的經濟資本、環境資本和社會資本及其各自創造的價值來綜合確定主體可持續性價值的一種工具[1];胡永平等（2013）認為會計是以處理價值信息為基礎的控制系統[2];周冰等（2008）提出會計的本質是法律產權制度約束下對經濟產權的貨幣計量和利益分配制度[3]。

對會計本質的研究，國內學者多從會計的職能出發而忽視了現代會計產生和發展的基礎——企業。本文認為應從企業的性質視角來探討會計本質，這是本文的創新點。

二、會計本質是信息系統或管理活動的觀點正面臨挑戰

（一）信息技術的發展和應用將使決策有用的信息不再是傳統的會計信息

信息技術的高速發展和深入應用使會計信息的生產成本大幅降低，生產周期也大大縮短，會計信息的信息含量不斷提高。信息技術的發展和應用使提供多元化和個性化的信息成為可能，但這也將打破以財務報告為主體的信息框架模式，即多元的、個性化的信息能滿足決策有用性，但可能不再是以財務報告為主體的信息模式。信息技術會讓傳統意義上的會計信息與其他業務信息相融合，信息報告甚至拋棄復式簿記的框架，因為借貸復式記賬法本身就是非信息技術時代信息處理的手段。

（二）會計本質是信息系統或管理活動的觀點無法解釋會計信息虛報的動機

信息系統觀或管理活動觀都不能從根源上解釋會計信息虛報的動機?！翱得浪帢I虛報2016—2018年度財務報告”事件的發生就是例證。

會計本質是信息系統可以理解為企業業務活動信息的輸入、存儲、處理、輸出、反饋的客觀過程，會計信息會因為會計人員職業素養和其他技術性因素而與實際存在偏差，但不會被主觀虛報，信息系統本身沒有虛報的動機。

企業會計本質是管理活動的觀點也同樣要求會計信息必須是對企業真實情況的客觀反映，因為企業管理當局要掌握企業經營的真實情況才能做正確的經營決策和管理控制。

（三）對會計本質的思考應基于對企業性質的認識

基于前述，會計本質是什么或還應是什么，需進一步研究?；仡檿嬍房梢灾垃F代會計的出現、發展都與企業的產生、發展及其組織形式的演變緊密相聯，沒有企業的出現和發展，會計仍或是敘述式的單式簿記，或者說不會有“現代會計”。因此，探討會計本質不能脫離對企業本質的認識。

三、企業的性質——要素所有者的不完全合約聯結

根據科斯理論，企業是以中心簽約人（股東）與其他要素所有者簽訂的不完全合約的聯結。要素所有者根據合約將各自的要素控制權有限地轉讓給中心簽約人（權威）行使，同時獲得一份固定的收益。中心簽約人以自己私人收益和私人要素的無保障性來獲得企業要素的剩余控制權，以剩余控制權為條件獲得剩余收益，剩余控制權和剩余收益索取權稱之為產權。

企業性質為不完全合約聯結如圖1所示，這里指的合約比法律意義上的合約更為寬泛，是一個廣義上的合約。

根據企業契約理論，中心簽約人是股東，擁有剩余控制權和剩余收益索取權。需要注意的是與企業契約理論中的古典企業不同，現實中的不完全合約聯結——企業的組織形式正不斷演化，如股權結構的分散使得股東被分成了同時擁有剩余控制權、剩余收益索取權的控股股東和僅有剩余收益索取權的股民，因而中心簽約人是控股股東。

四、會計的本質是合約評判者

（一）會計在管理者薪酬合約中的評判者角色

由于所有權和經營權的分離，資本要素所有者，也包括其他要素所有者將其所擁有的要素（剩余控制權）交給了經營管理層。經營管理層與資本要素所有者（以控股股東為代表的資本所有者）簽訂薪酬合約。在管理者薪酬合約中，資本所有者根據經營管理層在經營活動中的“努力”程度來支付報酬，因為經營管理層越“努力”，資本要素所有者就越有可能獲得高回報。然而管理者的“努力”是一個非常寬泛的概念，它并非是簡單的時間函數，不容易量化，因此“努力”程度不具有可測性，需要用可觀測和量化的指標進行取代計量，比如凈收益等。

1.會計作為管理者薪酬合約的評判者的角色體現在努力提供更“純凈”的凈收益。從理論上來說，管理者越“努力”，在合約期內企業（合約關系聯結）的凈收益就越好，資本要素所有者將有更高的回報，然而凈收益容易受經濟環境和政治因素的影響，如當前的中美貿易摩擦、我國對房地產行業的調控等就對相關企業的凈收益產生重大影響，此外凈收益指標還受計量方法手段自身缺陷的限制，使得合同當期的凈收益并不能完整地反映管理者的“努力”程度，如研發成本的費用化處理減少了合同當期凈收益，但沒有反映出研發成本可能在以后帶來的長期現金流回報，同理，當期的凈收益也可能受到前期管理者“努力”帶來的影響。凈收益指標在反映管理者努力程度上存在“噪間”，可以說并不“純凈”。但應客觀地看到，由會計提供的凈收益指標在反映管理者努力程度方面仍然具有很強的信息含量，如管理人員在成本控制、資產的有效維護和利用、普通員工激勵、廣告（可產生更好的銷售）等方面的“努力”就能夠直接反映在合約期內的凈收益指標上。不僅如此，會計改革和會計準則的完善正讓會計的確認、計量和報告的方法往現值方向上努力，這將讓凈收益指標能在反映管理者的“努力”上更具有準確性和敏感性，進而較好地反映管理者在合約期內的“努力”程度，讓管理者薪酬合約更合理和公平，也更有效率。會計努力提供高質量的合約評價指標體現了合約評判者的職責。

2.管理者的盈余管理使會計需要成為獨立的合約評判者。在管理者薪酬合約中，由于管理者相對于合約的另一方——資本所有者，存在明顯的信息優勢，管理者往往通過會計政策的選擇使得凈收益指標往有利于體現管理者“努力”程度的方向上調整，或是采取直接的實際措施以實現特定的盈余報告目標，比如減少應有合理的研發支出或是進入相對于資本要素所有者來說是高風險的項目以期獲得高收益（項目失敗的風險更多的由資本要素所有者承擔，但如果項目成功則會大幅提高凈收益，從而利于管理者的“努力”評價）。對于管理者采取直接措施來影響凈收益的行為，需要通過完善管理者薪酬合約來約束，但通過會計政策的選擇來操縱應計項目，從而實現凈收益在時間區間上向有利于合約期內的調整，則凸顯了會計應承擔的合約評判者的職責。比如，會計準則需要在收入的確認、折舊方法、產品質量擔保成本、存貨和固定資產減值準備等會計政策選擇上通過不斷完善，使會計能站在獨立的立場對相關業務進行確認、計量和報告，從而減少對應計項目的操縱，讓凈收益更“純凈”，使管理者的“努力”程度能得到更客觀的評價，讓管理者薪酬合約執行得更公平，進而更有效地發揮其激勵作用。減少不利于合約公平性的盈余管理，需要會計的獨立評判者角色。

（二）會計在債務合約中的評判者角色

在企業這個不完全合約的聯結中，債務合約是一個重要的合約，債權人以收取固定收益的形式提供有別于權益資本的債務資本，管理者和權益資本所有者成為債務合約的同一方，而債務資本的提供者為合約的另一方。同樣由于管理者和權益資本所有者（相對于債務資本提供者）存在信息優勢，債務資本提供者為降低風險，在債務合約中設定了增加公平性的限制性條款。這些限制性條款的量化指標往往都需要以會計提供的信息為基礎，比如資產負債率、凈收益、股利分配率、利息保障倍數等量化指標的計算都以會計信息為基礎。當限制性條款得到真正意義上的執行時，才能確保債務合約的公平性，而保證限制性條款能得到真正執行的基礎之一是會計信息的真實可靠。提供客觀真實的會計信息起到了保證合約公平性的作用，因而可以說會計是合約的評判者。

（三）資本市場的有限有效決定了會計在新合約形成過程中的評判者地位

資本市場的有效理論認為資產價格將充分反映所有為公眾所知的與該資產相關的信息，會計只是提供信息的工具，其提供信息的形式并不重要，只要盡可能地對信息進行充分反映和披露就好，潛在投資者（新的合約方）會自己深度解讀會計信息，換一句話說，新的投資者（新的合約方）在簽訂新合約時市場就能保證合約的公平性。然而現實的資本市場并非完全有效，因為相對于潛在的投資者（新的合約方），管理者和現有的資本要素所有者具有信息優勢;真實的資本市場并非無所不知，即價格并不能完全反映已公開的和未公開的信息，2007年至2008年的世界金融危機就是明證;如果資本市場有效，則投資者就不能獲得非正常收益，這與事實不符。因此在資本市場并非是有效的前提下，根據決策有用性理論的信息觀，會計信息的內容和形式對市場上潛在的投資者，即對新合約的參與方有著重要的意義。為保證新合約的公平性，會計信息的內容除了充分、真實以外，其形式也非常重要，要能給新的合約參與方提供決策有用的信息。目前，會計準則改革正往現值會計方向上努力，這充分說明會計并非僅僅是被動的信息提供者或是一種單純的工具，其在努力削減新合約形成過程中的信息不對稱方面起著決定性的作用，從這個角度來說，會計就是合約形成過程中公平性的評判者。

五、會計本身不是合約

有學者認為會計本身就是合約，這種觀點值得商榷。

（一）會計準則是企業這個不完全合約聯結的組成部分

如前述，會計準則是企業這個不完全合約聯結中各合約的延伸。合約聯結中各要素的所有者為保證合約的公平，對要素投入、利益分配、要素退出的確認、計量和記錄的標準達成了一個不完全的合約——會計準則，它是建立在企業這個合約聯結之上的，換句話說，如果沒有企業這個不完全合約聯結，會計準則這個合約就沒有存在的基礎。

（二）會計具有技術屬性

在政府制定或授權制定會計準則之前，會計已經是企業這個不完全合約聯結的評判者了，12—15世紀地中海沿岸的商販合伙制企業、18世紀英國工業革命后的前現代企業，這些不完全合約聯結的確立、執行和終結過程都沒能離開會計對合約各要素的確認、計量和記錄。會計作為合約評判者的角色在這個階段很大程度上是因為其技術屬性，這種技術屬性提供了合約各方所需要的基本信息。

（三）理想的會計是不具有價值判斷的合約評判者

現代企業會計以復式簿記技術為基礎、以各合約要素所有人達成的會計準則為評判標準對合約的形成、執行和終結進行了評判，保證了合約的公平。但在評判的過程中由于信息的不對稱（非中心簽約人為節約交易成本而付出的代價），合約的中心簽約人（權威）會讓評判過程偏離價值中性，如盈余管理更或是像康美藥業一樣編報虛假財報。

六、從合約構建本身來解決合約評判偏離價值中性

在會計實踐中，會計人員本身沒有編報虛假會計信息的動機，但由于中心簽約人——控股股東或是經營管理層在合約執行過程利用信息不對稱（非中心簽約人為節省交易成本所付出的代價），對作為合約評判者的會計施加了影響，違反了合約。

解決中心簽約人違反合約的問題應從合約制訂本身入手，具體來說，就是要使合約評判者——會計擺脫中心簽約人的影響和控制，比如把作為合約評判具體手段的會計信息報送放在更具有要素所有者代表性的監事會中。這是從公司治理角度進行合約再構的一個過程。

【主要參考文獻】

[1] 吳春雷，張新民.可持續發展與會計本質[J].會計研究，2017，（11）：38-44.

[2] 胡永平，蒲思竹.兩論合一的會計本質[J].重慶理工大學學報（社會科學）， 2013，（06）：17-19.

[3] 周冰，宋智勇.法律產權、經濟產權與會計本質.中南財經大學學報，2008，（04）：70-74.

[4] 孫錚，劉鳳委.改革與創新是會計未來發展的主旋律[J].會計研究，2019，（01）：5-12.

[5] 孟曉俊，曾華慶.對我國上市公司換股吸收合并經濟實質分析——基于新產權理論視角[J].合肥工業大學學報（社會科學版），2008，（05）：8-12.