新政府會計制度下財務(wù)會計和預(yù)算會計記賬差異的應(yīng)用分析

陳爭艷

十八屆三中全會中對政府會計進(jìn)行了重要的戰(zhàn)略部署后，隨即在新的《預(yù)算法》中提出“以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告”的具體要求。2019年元旦時，新的《政府會計制度》開始實施，其中“雙基礎(chǔ)”“雙報告”等核算模式則成為了新《政府會計制度》更新的核心內(nèi)容[1]。同時，新《政府會計制度》還酌情將財務(wù)會計與預(yù)算會計之間予以了合理的分離與銜接，并借助“平行記賬”核算方法來進(jìn)一步彰顯行政事業(yè)單位會計的責(zé)權(quán)功能，但也向會計工作人員專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求，且對其具體會計實踐工作也同樣提出了更多挑戰(zhàn)。本文就新《政府會計制度》下財務(wù)會計與預(yù)算會計記賬差異及處理方法進(jìn)行系統(tǒng)闡述。

一、“平行記賬”模式下差異項的產(chǎn)生分析

在舊的《政府會計制度》背景下，行政事業(yè)單位會計人員只需要根據(jù)原始憑證予以相應(yīng)的會計處理，如僅對本單位內(nèi)部實際發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)予以如實登記，且進(jìn)行會計憑證編制即可（通常僅編制一筆會計分錄）。但是，新的《政府會計制度》中，會計人員須將財務(wù)會計及預(yù)算會計信息均予以客觀反映——“平行記賬”。新《政府會計制度》下，當(dāng)行政事業(yè)單位內(nèi)部發(fā)生同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，財務(wù)會計要素、預(yù)算會計要素均會出現(xiàn)變化，而“平行記賬”模式則可以客觀地、完整地體現(xiàn)出該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的具體情況，進(jìn)而也能夠真正體現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部各經(jīng)濟(jì)要素的變化[2]。

“平行記賬”模式下，行政事業(yè)單位會計主體會將本單位各種現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)均納入到相應(yīng)的（或各部門、各科室）的預(yù)算管理中，此時會就直接引發(fā)財務(wù)會計要素也隨之發(fā)生變化，因此，會計工作人員需完成相應(yīng)的財務(wù)會計分錄的編制工作。與此同時，預(yù)算會計要素也會因單位現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)的出現(xiàn)而發(fā)生相對應(yīng)的變化，此時預(yù)算會計也同樣完成相關(guān)財務(wù)處理、預(yù)算會計分錄編制工作[3]。由此可見，“平行記賬”模式下能夠更客觀、更準(zhǔn)確地反映出行政事業(yè)單位會計主體各種經(jīng)濟(jì)要素的變化情況。但是，在“平行記賬”模式下，財務(wù)會計須按權(quán)責(zé)發(fā)生制完成記賬工作，但預(yù)算會計須以收付實現(xiàn)制完成記賬工作，此時則因兩者之間則會因記賬原則的不同而在收入記賬操作時出現(xiàn)差異項——費(fèi)用與預(yù)算支出差異項。因此，差異項的登記則成為了新《政府會計制度》實施的重要工作。

二、新《政府會計制度》下各類差異項的會計處理問題

（一）收入活動中形成的差異項處理

首先，行政事業(yè)單位出現(xiàn)預(yù)算收入時，其發(fā)生的各種款項（如現(xiàn)金、銀行存款、財政撥款等）均需要進(jìn)行財務(wù)會計、預(yù)算會計的賬務(wù)處理，并完成會計分錄的編制。但在實際工作中，當(dāng)行政事業(yè)單位收到預(yù)撥款或預(yù)收款時，財務(wù)會計按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求不確認(rèn)為收入，而預(yù)算會計則在實際工作是已經(jīng)收到了相關(guān)的款項——“資金流入”，按“收付實現(xiàn)制原則”則應(yīng)確認(rèn)為“收入”；此時，財務(wù)與預(yù)算會計之間則會在本單位的“收入”中出現(xiàn)差異項[4]。如：財政部門預(yù)撥下季度人員經(jīng)費(fèi)給行政事業(yè)單位時，財務(wù)會計會將該款項借“零余額用款額度”，貸“預(yù)收賬款”；此時，預(yù)算會計則會將該款項借“資金結(jié)存”，貸“財政撥款預(yù)算收入”。雖然，預(yù)算會計完成了財政預(yù)撥款的預(yù)算收入，但因財務(wù)會計尚無法進(jìn)行收入確認(rèn)而產(chǎn)生差異項，此時需進(jìn)行預(yù)算會計正向差異的登記。下一季，單位使用該款項時，財務(wù)會計會進(jìn)行“收入”確認(rèn)操作，并予以沖減預(yù)收賬款操作，借“預(yù)收賬款”，貸“財政撥款收入”；預(yù)算會計則因未發(fā)生資金活動而無須操作。此時，財務(wù)會計、預(yù)計會計則會因是否確認(rèn)“收入”環(huán)節(jié)而產(chǎn)生差異項，進(jìn)而需進(jìn)行財務(wù)會計正向差異登記。

其次，接受非貨幣性資產(chǎn)（如各種科研用設(shè)備）捐贈時，須按捐贈的實際發(fā)生額記賬。財務(wù)會計操作時會遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制將之確認(rèn)為“收入”，預(yù)算會計而會遵循收付實現(xiàn)制不予操作（未形成資金流入，無法作為預(yù)算收入），這就形成了差異。如：某單位向行政事業(yè)單位捐贈一臺設(shè)備（無須安裝，直接使用）時，財務(wù)會計會借“固定資產(chǎn)”，貸“捐贈收入”；預(yù)算會計則無須進(jìn)行會計操作。此時，該行政事業(yè)單位財務(wù)會計已完成“收入”的確認(rèn)，而預(yù)算會計因無須會計操作而出現(xiàn)了差異項，故要登記財務(wù)會計正向差異。

（二）預(yù)算支出形成的差異項處理

首先，預(yù)算支出時的差異項確認(rèn)。行政事業(yè)單位在發(fā)生資金流出的預(yù)算支出之后，財務(wù)及預(yù)算會計均會予以相應(yīng)會計操作。財務(wù)會計在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行支付預(yù)付賬款時，不會在支付時進(jìn)行費(fèi)用確認(rèn)，而在確認(rèn)賬款時方進(jìn)行會計的確認(rèn)操作；預(yù)算會計則會遵循收付實現(xiàn)制原則，在支付賬款時即會進(jìn)行確認(rèn)支出操作，此時，差異項形成[5]。如：在預(yù)付某建設(shè)單位工程款時，行政事業(yè)單位財務(wù)會計在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則基礎(chǔ)上進(jìn)行借“預(yù)付賬款”、貸“銀行存款”等的會計操作；預(yù)算會計因發(fā)生資金流出而遵循實現(xiàn)制原則確認(rèn)其為支出，并會進(jìn)行借“事業(yè)支出”、貸“資金結(jié)存”的會計操作。此時，財務(wù)會計未形成費(fèi)用，但預(yù)算會計已確認(rèn)了預(yù)算支出，故要登記財務(wù)會計正向差異。

其次，購買存貨時的差異項確認(rèn)。行政事業(yè)單位在購買存貨過程中，因單位的購買活動形成了資金流出，財務(wù)會計則遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則無須進(jìn)行會計操作（視該資金流出非當(dāng)期費(fèi)用）；預(yù)算會計因出現(xiàn)資金流出，則會遵循收付實現(xiàn)制原則進(jìn)行確認(rèn)支出操作，進(jìn)而出現(xiàn)了差異。如：某單位在購買辦公用品后，貨物直接入庫，財務(wù)會計會因未有現(xiàn)金實際支出而不進(jìn)行費(fèi)用處理，會采用借“庫存物品”、貸“銀行存款”等會計操作。但預(yù)算會計因出現(xiàn)資金支出，則會將其確認(rèn)為預(yù)算支出，因此會借記為“事業(yè)支出”，貸記為“資金結(jié)存”，此時就會產(chǎn)生差異項，故要登記財務(wù)會計正向差異。另外，行政事業(yè)單位在購置固定資產(chǎn)過程中也會同樣出現(xiàn)類似問題。

第三，發(fā)生預(yù)提、攤銷費(fèi)用時的差異確認(rèn)。行政事業(yè)單位發(fā)生預(yù)提、攤銷費(fèi)用時，財務(wù)會計會遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行當(dāng)期費(fèi)用的確認(rèn)，且在實際支付過程中會進(jìn)行沖減預(yù)提或費(fèi)用即可。但預(yù)算會計則會在實際支付時即可確認(rèn)為支出，進(jìn)而產(chǎn)生了差異項，此時也要登記財務(wù)會計正向差異。

三、新《政府會計制度》下幾種特殊情況下的記賬差異處理

（一）收到質(zhì)量保證金時的記賬差異處理

質(zhì)量保證金是行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)遇到的一種經(jīng)濟(jì)行為，當(dāng)發(fā)生此類經(jīng)濟(jì)行為時，財務(wù)會計在往來賬核算操作時，不會將其確認(rèn)為收入，只在退回保證金退時，通過減少往來賬形式完成相關(guān)會計操作，此時也無需要確認(rèn)為支出[6]。“平行記賬”模式下，預(yù)算會計也需對質(zhì)量保證金的發(fā)生予以會計操作，并進(jìn)行預(yù)算收入或支出的會計操作。財務(wù)和預(yù)算會計在“確認(rèn)為收入或費(fèi)用”“確認(rèn)預(yù)算收入和支出”的操作過程中出現(xiàn)差異，此時，需完成差異項登記。但是，行政事業(yè)單位在出現(xiàn)此類經(jīng)濟(jì)活動時，無須進(jìn)行上述會計操作，即在收、退質(zhì)量保證金時，僅由財務(wù)會計進(jìn)行相應(yīng)會計操作即可，無須預(yù)算會計對該經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行會計操作，進(jìn)而也不會產(chǎn)生差異項，無須進(jìn)行差異項登記。

（二）單位內(nèi)部備用金的差異處理

一些行政事業(yè)單位會結(jié)合自身需求來擬定、實施“單位備用金制度”。當(dāng)這些行政事業(yè)單位在領(lǐng)取備用金過程中即形成了資金流出，財務(wù)會計不會進(jìn)行費(fèi)用確定的會計操作，而在收回備用金時，也只做沖減往來賬操作，而不會將其確認(rèn)為收入。但在“平行記賬”模式下，預(yù)算會計需進(jìn)行預(yù)算收入或支出的確認(rèn)操作，進(jìn)而出現(xiàn)差異項。此時，在實際操作過程中，只做財務(wù)會計操作，預(yù)算會計無須會計操作，此時就不會產(chǎn)生差異項，故無須登記差異項。

四、結(jié)語

新《政府會計制度》實施后，行政事業(yè)單位財務(wù)會計和預(yù)算會計應(yīng)深入貫徹、落實“平行記賬”要求，且要正確處理“平行記賬”過程中出現(xiàn)的各種差異，同時，也要做好差異項的登記工作，且于“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”予以核對，進(jìn)而才能真正適應(yīng)政府會計改革的需要。