基于戰略導向的全面預算管理研究

王化成 陳妤琨 陳占燎

【摘 要】 全面預算管理是國有企業管理的重要抓手，不斷發展和完善全面預算管理對國有企業提升市場競爭力具有重要意義。文章以G集團全面預算管理實踐為例，總結了G集團預算管理過程、成績與不足，發現預算管理在服務鐵路建設和運輸安全生產方面取得顯著成績，但在預算管理過程中缺乏戰略的引領。基于G集團多重戰略目標的平衡要求，文章提出基于戰略導向的全面預算管理體系，該預算管理體系以戰略目標為導向，對預算進行編制、執行和考核，進而優化企業資源配置，提高市場綜合競爭力。研究為提升大型國有企業全面預算管理水平提供了有價值的參考。

【關鍵詞】 鐵路運輸; 戰略; 全面預算管理

【中圖分類號】 F234.3 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）11-0010-09

一、引言

隨著社會經濟的不斷發展和企業改革的不斷深入，國有企業迎來了新的機遇，也面臨著巨大挑戰。國有企業要在激烈的市場競爭中脫穎而出，必須不斷提升自身的競爭力[ 1 ]。為提高國有企業管理水平，提升綜合競爭力，財政部多次印發全面預算管理指導意見，要求各中央管理企業重視全面預算管理工作，圍繞企業戰略目標，有效地組織和協調生產經營活動，完成既定的經營目標。作為企業管理的重要組成部分，全面預算管理逐漸受到國有企業的重視和應用[ 2-3 ]。

現有文獻指出，國有企業實行全面預算管理具有多重價值和作用[ 1，4 ]。首先，科學的全面預算，可以保證企業總體預算目標和下屬各部門的職能達到協調一致[ 5 ]。其次，全面預算管理旨在從戰略的角度出發，對企業資源進行科學分配，最大程度地利用企業有限的資源，杜絕資源浪費現象的發生，大幅提高國有企業運行效率[ 1，6 ]。最后，企業在編制全面預算的過程中，可以識別潛在風險并及時制定應對策略，是企業日常經營管理活動中降低財務風險的一種必要管理手段[ 7 ]。

經過多年的實踐和改進，國有企業全面預算管理取得了可喜成績，但由于其體系源自西方，在我國實踐中仍存在很多需要改進的地方。國有企業采用的全面預算管理體系主要以目標利潤為導向，這種方式缺乏對企業戰略和社會責任的思考，具有一定的短視性和局部性[ 8 ]。部分企業在意識到企業戰略和社會責任的重要性后[ 9 ]，開始廣泛使用新興管理會計工具如平衡計分卡、經濟增加值等，但這些管理會計工具沒有與全面預算管理有機結合，導致管理工具功能重復，增加了不必要的工作負擔[ 10 ]。因此，在市場化改革的背景下，如何整合承擔國家戰略、背負社會責任以及追求經濟績效的多重戰略目標，實現國有資產保值增值，提升國有企業管理和競爭力水平，成為國有企業改革的重要理論和實踐問題。

本文以鐵路運輸企業G集團為例，基于其全面預算管理實踐，進行了戰略導向的全面預算管理優化研究，為改進國有企業的全面預算管理實踐提供了有價值的指引。本文第二部分將介紹G集團的全面預算管理實踐并總結其成績與不足;第三部分將構建基于戰略導向的全面預算管理體系;第四部分將提出相關的配套措施;最后是總結。

二、案例介紹

（一）行業和G集團簡介

交通運輸行業是我國的重要基礎行業，與民生和工業等方面息息相關。當前我國的鐵路網絡正處在高速發展時期，尤其是高鐵線路的大規模建設，使得中國鐵路運輸企業處于業務迅速擴張的關鍵階段。鐵路運輸由于其成本低、運力強、網絡化的特點，在我國“十三五”規劃中有著重要的地位。

G集團是經國務院批準、依據《中華人民共和國公司法》設立、由中央管理的國有獨資公司。公司注冊資本超過17 000億元，并由財政部代表國務院履行出資人職責。G集團以鐵路客貨運輸為主業，實行多元化經營。主要負責鐵路運輸統一調度指揮，國家鐵路客貨運輸經營管理，承擔國家要求的公益性運輸任務，擬訂鐵路投資建設計劃，提出國家鐵路的建設運營投資和籌資方案建議，管理鐵路行業運輸的收入清算和進款等。

G集團總部內設27個部門機構，下屬企業包括18個遍布全國的地方企業，3個貨運物流專業公司，12個其他企業和1個專線子公司。18個地方企業集團又下轄多種經營類型的公司和基層單位，其中非運輸公司種類眾多，涉及站車服務、文化傳媒、旅游服務、信息技術等多種業務類型，部分地方企業還聯合當地公司設立了合資鐵路運輸公司。G集團組織結構如圖1所示。

（二）G集團全面預算管理現狀

自G集團成立以來，財務部以預算管理為抓手，制定年度、季度、月度預算，并通過預算的完成情況，對集團內各企業、單位的經營狀況進行分析。從2004年開始，G集團正式實行全面預算管理，到目前已經形成了比較完備的工作體系和流程[ 11 ]，具體預算編制體系如圖2所示。

總體來看，G集團的全面預算體系分為經營預算、財務預算和投資預算三大部分，本文主要討論與運輸業務相關的全面預算。其中經營預算也稱業務預算，是與集團業務相關的預算，包含大量的業務部門專業數據，同時也是制定財務預算的基本依據。以業務預算為基礎，會同業務相關部門編制利潤與收入預算，再根據當年投資需求和資金需求編制資產負債預算和資金預算。

1.預算編制

G集團經營預算編制以當年盈虧總額為起點，編制流程如圖3所示。

G集團從每年9月開始籌備預算工作，次年3月總公司向各地子公司下達最終的預算批復意見，中間經歷預算的“兩上兩下”流程，并在預算第二次上報和第二次下達（以下簡稱“二上”和“二下”）之間召開預算評審會。具體預算編制流程如圖4所示。

在整個預算編制過程中，G集團已經廣泛運用部門間合作的工作方法，業財融合的特征也在流程中有所體現。部門合作的規范化機制主要體現在集團預算評審會，各子公司成本預算管理相關的領導、業務部門相關人員與總公司預算處成員一起組成預算評審小組，開會討論確定最終的預算指標。這一會議促進了各子公司財務人員、總公司財務人員以及業務人員的溝通與合作。G集團內部還存在一些部門間約定俗成的合作方式，如在確定盈虧總目標時，業務部門按照國家和企業自身戰略預測當年業務發展大概走勢，財務部自身也匡算一個虧損控制指標，約束業務部門的預測數據。除此之外，在預算編制過程中，總公司和子公司、子公司和成員企業之間保持密切溝通，共同分析預算單位的收入支出是否與工作量掛鉤，該工作量的確定是否合理，最終形成確定的預算數據。

三、基于戰略導向的全面預算管理體系

如果企業戰略與預算之間不加以協調，就很可能導致戰略無法得到貫徹落實[ 13 ]。針對上文所分析的G集團全面預算管理存在的問題，提出了適用于大型國有運輸企業的基于戰略導向的全面預算管理框架（如圖5所示）。該預算管理框架以G集團戰略目標為導向，對戰略目標進行解釋，進而由戰略引領預算的編制、執行和考核工作[ 14-16 ]。

如圖5所示，作為我國最大的鐵路運輸企業，G集團自成立以來就背負了多重戰略目標，可以概括為四個方面：一是完成國家鐵路投資建設戰略，構建成熟的鐵路運輸網絡;二是充分保障旅客貨物運輸質量，安全高效地完成運輸任務;三是不斷發揮鐵路對沿線經濟的影響作用，提升鐵路運輸的正外部效應;四是綜合考慮經濟效益和社會效益，全面提升鐵路運輸的價值創造。戰略目標的實現是一個長期的過程，預算管理也應當與之配套，既要有3～5年的中長期預算管理思維，也要有將戰略目標分解成可操作可落實的年度、季度和月度預算管理的手段。此外，由于G集團實行二級法人、三級單位管理，因此，不僅要在G集團總公司層面強調中長期戰略預算思維，而且要強化下屬單位對集團發展戰略的認識，在預算管理工作中時刻秉持中長期思維，共同合作完成以戰略為導向的預算管理工作。

具體到預算管理流程時，基于戰略導向的預算管理體系強調預算管理的全流程都以戰略目標為引領。首先，戰略目標需要分解為預算目標來進行預算編制;其次，在執行預算過程中，需要有效監控戰略目標和預算目標的完成情況，對預算管理進行分析，找出背后的問題與原因;再次，基于預算執行過程中面臨的問題和背后的原因，以戰略目標為導向，對預算進行科學有效的調整;最后，需要將多元戰略目標轉化為多元的預算考核指標，在年度等階段性預算考核過程中，對預算管理進行評估和考核，并與公司各級獎懲激勵機制相掛鉤。具體的流程和關系見圖6。

（一）預算編制

在傳統預算的編制體系中，以部門為單位編制預算，由于編制各部分預算的部門、人員和職責不同，各部分預算之間容易出現脫節和沖突的情況，預算整體編制邏輯較為紊亂。因此，本文提出的預算管理框架從戰略入手，對集團未來的發展情況進行展望，以發展的眼光編制投資預算，基于運輸業務價值鏈的商業邏輯進一步編制相應的經營和財務預算。G集團運輸業務價值鏈與預算編制的關系如圖7所示。

G集團以完成國家鐵路投資建設戰略，構建成熟的鐵路運輸網絡為戰略目標。投資建設是鐵路運輸業務的基礎、企業內部價值鏈的起點，在預算編制中也應以投資預算為起點，保證鐵路運輸網絡構建工作的持續推進。投資預算以鐵路建設的中長期規劃、行動計劃為基礎，項目投資充分考慮投入產出效益分析結果，其中的效益不僅僅指經濟效益，還應綜合考慮企業必須完成的國家戰略、社會責任、環境保護等任務。投資預算需考慮的另一個方面是G集團自身的資金籌集能力，包括短期的資金計劃和長期的籌資計劃。

投資預算確定之后，相關業務部門設計當年的客貨運線路圖，進而確定相應的列車開行工作量以及相關的成本支出。結合工作量和運輸設備的使用情況，可以預測當年線路和列車的檢修維護工作量，制定線路和列車的檢修維護預算;結合全路當年的運行線路圖，根據G集團內部的轉移支付定價體系，運輸單位可以估算當年的線路使用收入?；谝陨线\行情況和設備條件，各單位確定當年需要提供的客貨運服務情況和相關成本，并預測當年對外提供服務的收入情況。最后根據本單位的客貨運工作量和全路運輸情況，確定客貨運業務各類清算收入、機車牽引費收入等。

由于鐵路運輸企業的財務數據受業務發送量影響極大，而業務發送量又與集團當年戰略目標掛鉤，因此G集團總公司業務部門根據集團戰略目標的指導，在每年開始之前進行全集團第二年發送量的測算工作。財務部門在開始編制預算前，需先從業務部門獲得可靠的客貨運發送量及周轉量預測數據，測算出當年的盈虧總目標，以此作為預算編制基礎。盈虧總目標確定以后，再對各子公司的情況進行綜合考慮，將利潤目標第一次分配下達給各下屬企業單位，以此為起點開展新的“兩下兩上一平衡”預算編制。該預算編制流程如圖8所示。

為了發揮新預算編制流程中“二上”預算編制的作用，子公司在拿到總公司“一下”下達的預算目標時，應首先分析預算結構的合理性，重新評估客貨運收入占比、成本收入比能否適應總公司提出的要求;其次在編制“二上”預算的過程中，各子公司可以充分考慮自身特點，結合總公司下達的發送量目標，編制與運輸業務相關的非運輸業務和運輸輔助業務利潤預算，進一步完善當年的總盈虧預算。

“二上”到“二下”之間仍召開預算評審會，評審會的審批機構仍為預算評審小組，但在人員構成上應加入公司外部專家，包括鐵路運輸專業人員和財務預算專業人員，從利益無關方的角度提出專業化的預算編制建議。評審會上不僅要對預算編制準確性、完整性和預算編制工作開展情況進行評價討論，而且應由總公司挑選出重點的預算指標進行重點分析。這類指標既要在性質上有代表性，又要在數額上有重大性，在會議討論中，可以橫向、縱向對比各子公司編制預算中重點指標的情況。最后，結合外部專家的建議，由業務部門和財務部門共同商定下屬企業單位的預算目標，最終將“二下”預算批復給各子公司領導層。

（二）預算執行控制

預算執行控制階段主要關注兩個工作重點，一是預算監控，二是預算調整。預算監控要遵從權責對等、戰略目標導向、全程控制、及時預警的原則，預算調整則應遵循戰略導向和動態調整的原則。

預算的實際執行由G集團下屬子公司、直屬單位來具體完成，因此下達預算編制結果時就應充分劃分到各責任中心，保證權責利的對等。G集團總公司應通過多業務部門聯動，執行對所屬企業的預算督導制度，強化過程指導和控制，健全對預算執行過程中出現偏離戰略的異常情況或重大差異的通報、約談、聯合調查等監控制度，確保財務預算和生產計劃銜接匹配。同時強化和完善預算執行控制體系，建立預算執行現場監控機制，在全集團各級單位推行包含事前、事中、事后的全過程預算控制。具體來說，在事前通過規范的預算編制流程，形成具有廣泛共識的、可實現的預算控制目標;在事中通過預算審批、預算預警等方式監督控制預算支出，發現問題及時糾正;在事后開展分析活動，及時總結預算執行情況。進行事中的預算對比監控時，分析預算執行情況的環節中應當將執行結果與戰略目標進行匹配和對比，分析集團整體和各子公司是否實現了戰略目標，是否發生偏離，以及背后的原因。當某一時期出現重大偏差時，月度預算執行控制表中應有預警顯示，或是將此功能嵌入預算管理系統中，及時發現問題并加以應對。針對預警預算項目，可啟動專項分析，及時找出偏差原因并反饋改進措施。

預算雖然存在調整機制，但年度預算經總公司批準后，各下屬企業原則上應嚴格執行，嚴格防控無預算安排投資和支出，減少超預算投資和支出，防止濫用預算調整?；阼F路運輸業務的特殊性，當遇到自然災害、政策調整、反恐、國家或集團重大項目、重大事件應急措施等導致公司戰略發生動態調整和優化時，經集團預算管理委員會批準，在明確的預算調整主體范圍內，可在確定的權限內，依據嚴格的程序，以戰略為導向，對預算展開調整。除特殊事項帶來的預算調整外，G集團各子公司要綜合考慮前期預算的實際執行情況、收入變化和新增支出等因素，每月對當年剩余期間的收支利進行預測。針對年初沒有預測到的經營情況變化，要及時分析其合理性，必要時提出相應的預算動態調整方案。

無論預算監控還是預算調整，都是為了使預算目標得到完成，進而保證集團戰略目標的實現。嚴格遵守預算監控和預算調整原則，既能夠確保鐵路運輸工作安全高效的進行，又能持續提高集團的價值創造能力。

（三）預算考核評價

為了有效落實G集團多元化的戰略目標，預算考核必須以戰略目標為引領，將多元戰略目標轉化為相對應的考核指標，并與業績考核并軌。

G集團的預算管理體系整體以戰略為導向，因此預算考核也要充分考慮戰略目標。預算考核指標應涉及的絕不止經濟效益目標，還包括企業承擔社會責任、完成國家任務的情況。預算考核一旦與業績考核掛鉤，將會影響部門及責任人的績效，而各子公司承擔的社會責任、公益線路運輸任務、自然災害頻發程度不同，僅以經濟效益指標完成情況進行考核有失偏頗。國家戰略及社會責任、重點任務相關指標會對子公司的經濟效益造成較大影響，在預算考核中加入非經濟指標，能幫助G集團總公司更全面地掌握戰略執行情況，并對各下屬企業的完成情況進行合理公證的考評，激勵全集團成員努力實現共同的戰略目標。

此外，基于戰略導向的預算考核與業績考核并軌，一方面應當相應提高預算目標的考核標準，使預算目標成為下屬企業“跳一跳”才能夠實現的目標;另一方面要將預算目標作為業績考核的基礎“及格線”，強調完成預算目標的重要性。同時，進一步細化預算考核的指標，不僅管控大類的收入、成本指標，而且應該設置多維分類的收入和成本指標，便于預算考核與更細化的業績考核并軌，并能達到利用預算考核進行事中控制，及時預警、發現問題的目的。

表1列示了以戰略為引領設定的預算考核一級指標體系。G集團自改制以來，市場化程度不斷提高，在成本支出方面的控制也日益嚴格。集團當前致力于在安全完成運輸任務的前提下，重視生產經營的效率問題。運輸安全和效率指標都應在預算管理中有所體現，尤其在預算考核評價指標體系中，需兼顧安全、成本和運輸量指標。廣義的價值創造既包含經濟效益又包含社會責任，因此預算考核不僅要體現企業自身的收入和利潤指標，還應體現與社會和國家相關的經濟、就業等指標。事實上，近年來隨著和諧號動車組、高速列車的開通，鐵路網絡的逐步擴張，“高鐵經濟”已經成為我國經濟發展中的重要名詞。隨著G集團業務量不斷增長，社會正外部效應不斷提高，公司正肩負著國家和社會賦予的使命，在預算考核中要體現國家重點任務的完成情況。

四、與預算配套的基礎設施

在全面優化G集團預算管理工作的同時，必須完善與預算相關的配套設施，如信息化系統、組織內部合作機制等。良好的信息化手段、完備的底層數據庫、科學成熟的機構設置能夠使預算管理的優化工作更加順利地推進，并有力保障預算各環節的應用效果。

（一）信息化系統建設

建立全集團的ERP系統可以打破各部門之間的信息壁壘，儲存海量的運輸業務和財務數據。對于預算工作來說，首先可以使用ERP系統中的業務數據對下一期的經營狀況進行較為準確的預測;其次可以由各責任單位在系統中填寫相關的預算編制數據，利用ERP進行信息的匯總和傳輸，減少財務人員工作量;最后在預算考核分析時，總公司財務部可以直接從ERP系統中提取收入利潤的完成情況，無需層層上報。由此可見，成熟完善的ERP系統既能夠幫助財務和其他相關人員提高預算管理工作的效率，又可以提高預算編制和分析所依賴數據的準確性。

ERP系統的設計布局必須從總公司層面開始，統一規劃預算、財務、業務系統，形成綜合型的管控平臺，然后再由子公司和業務部門合作，進行模型搭建和數據錄入等具體工作。在集團ERP設計和建設過程中，首先由總公司搭建業務、財務、投資各系統的框架和邏輯關系，統一各系統中數據的口徑。其次各下屬子公司做好基礎數據的采集工作，逐步搭好數據倉庫，在總公司的指導下推進維修和運營相關成本信息維護工作。再次將現在全集團業務部門已成熟使用的數據專業分析系統與財務ERP連接，搭建相關模型，將專業分析系統中實時傳回的運輸運行數據與財務系統中維修運營相關成本結合起來，形成一個業財融合的ERP系統。最后加入集團整體的投資管理、資金管理等模塊，搭建全集團的ERP系統。

此外，當前信息技術飛速發展，G集團應考慮將宏觀經濟數據、市場數據納入到集團信息系統中。以“大智移云物”和區塊鏈為代表的先進數字化手段能夠使企業的信息系統更加智能化，也能夠促進企業財務管理、業務運營、組織流程的全方位變革。

（二）組織機構建設

對于組織內部合作機制，G集團需要設立專門的預算管理機構，聯合公司內外部、業務財務相關方面的專業人才，完成并評審預算工作，對預算管理全過程進行把關。不同層級的預算管理專門機構設置也有利于預算工作的分權，防止自己編制、自己執行、自己考核造成的預算松弛現象。在董事會層面設立預算管理委員會，委員會主要由董事會成員和外部專家組成，評審各子公司的預算編制情況和預算指標合理性;在管理層層面設立預算管理辦公室，主要由財務部和相關業務部門預算控制責任人組成，落實預算編制、執行、考評等各項工作，并對下屬企業的預算工作進行督促和考核;在子公司層面設立相應的預算管理機構，確保分支機構的預算工作有序進行。

（三）企業文化建設

為確保戰略預算管理體系的順利推進，企業內部文化的建設以及業財融合工作氛圍的制造顯得很有必要，具體來看可以有針對性地開展如下工作：

首先，有關責任部門自上而下進行全局性規劃，從企業制度上要求集團所有層級部門人員學習預算相關理論，了解業財融合概念，學習其他先進企業案例等。

其次，可以在一定程度上采用合伙人制度。一個責任單位的預算編制和考核，由財務和業務工作人員組成一個工作小組，財務和業務人員工作重要性比例作為預算工作小組的責任比例，工作小組以合伙制推進預算編制和考核，以此激勵小組內成員加強合作溝通，彼此之間定期或不定期地進行深入交流。同時倡導召開各部門全體員工的交流會議等，進一步促進業務部門與財務部門之間的溝通。

最后，G集團可采用多元的激勵手段推進組織文化建設。例如，在滿足時長和效率的情況下，進行一定頻次的跨部門討論或學習，可獲得相應的獎勵加分。或者在預算編制表格中添加協作事項，針對某些業務預算添加相應的業務部門協作要求，并將協作工作情況適當加入業績考核指標中，激勵非財務人員參與到預算工作中。

五、總結

G集團在完成公司制改革后，正在逐步建立健全董事會制度、經營層管理制度、業績考核制度。同時，鐵路運輸業是我國的公共運輸事業重要組成部分，G集團不僅僅承擔盈利目標，也背負社會責任和國家戰略目標。G集團已經開展多年的全面預算工作，在成本控制上取得了一定的成效，但總體而言，預算的戰略導向不夠明確，人員和組織制度有待完善，底層數據和信息系統還有所欠缺。

針對G集團預算體系存在的問題，本文充分考慮鐵路運輸企業的業務和管理特點，梳理清楚運輸業務各環節之間的關系，提出了基于戰略導向的預算管理體系，G集團應以多元戰略目標為預算管理的起點，并將戰略目標落實至預算編制、執行與考核的全過程當中。首先，由于承擔國家鐵路建設戰略目標，預算編制時應綜合考慮投資預算與經營預算，充分預期投資建設對經營管理的影響;其次，應當結合集團戰略目標和預算目標，對預算執行情況進行分析和控制;最后，多元戰略目標應當分解為預算考核指標，兼顧經濟效益、運輸生產安全、社會效益等指標，對預算完成情況進行綜合評估和考核。

本文的研究結論有利于G集團有效落實多元戰略目標，有利于G集團優化改進預算管理流程，有利于G集團增強對日常運營管理的監督和控制。此外，本文的研究結論能夠為我國其他運輸企業、國有大型企業的預算管理活動提供有價值的參考。

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