上市公司內(nèi)部控制案例研究

卞海鎣

摘 要：隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展和對外開放的不斷深化，中國的經(jīng)濟發(fā)生了根本性變革，使得企業(yè)的質量和創(chuàng)新能力大幅度提升，眾多優(yōu)質企業(yè)紛紛上市以開拓市場。然而，由于企業(yè)內(nèi)部控制失效而出現(xiàn)的財務舞弊案例層出不窮，因此，研究企業(yè)內(nèi)部控制有效性問題具有現(xiàn)實意義。基于此，以康美藥業(yè)股份有限公司為研究對象，從內(nèi)部控制五要素出發(fā)，深入分析了康美藥業(yè)內(nèi)部控制方面存在缺陷，主要體現(xiàn)在制度環(huán)境不健全、風險意識嚴重缺失、財務核算及關聯(lián)方交易管理不規(guī)范等，并康美藥業(yè)案例為基礎，以小見大拓展到其他上市公司相關情況。從上市公司、會計師事務所、監(jiān)管機構三個層次對改善我國上市公司內(nèi)部控制有效性提出了具體建議，以期對其他上市公司提高內(nèi)控效率具有借鑒意義。

關鍵詞：康美藥業(yè);內(nèi)部控制;案例研究

0 引言

當前，我國不少企業(yè)的發(fā)展速度迅猛，截至2020年3月23日，上證A股1593家，深證A股2203家。為了實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益最大化，企業(yè)在發(fā)展的過程中過度聚焦高額利潤和市場擴展，而忽視了內(nèi)部管理工作。近年來，上市公司的優(yōu)質性受到質疑，被出具非無保留意見的內(nèi)部控制審計報告的上市公司逐年增多。圖1是從2011-2018年否定意見內(nèi)部控制審計報告數(shù)量和比例變動趨勢（圖1）。據(jù)統(tǒng)計，2018年的內(nèi)部控制審計報告中，有52家上市公司被出具否定意見審計報告，創(chuàng)歷史之最。從否定意見內(nèi)容看，2018年度52份“否定意見”內(nèi)部控制審計報告中，高頻率出現(xiàn)的控制缺陷主要包括：違規(guī)資金占用;關聯(lián)方交易不規(guī)范;存貨控制存在重大缺陷;內(nèi)部控制環(huán)境失效;會計核算與監(jiān)督體系存在重大缺陷，導致重大前期會計差錯等。

否定意見內(nèi)部控制審計報告數(shù)量的逐年攀升，為眾多上市公司敲響了警鐘。資本市場的競爭日益加劇，科學合理的管理制度和有效的管理手段是上市公司保持競爭優(yōu)勢的重要條件。內(nèi)部控制作為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理的重要手段，在現(xiàn)代企業(yè)管理中具有舉足輕重的地位。它貫穿于管理過程始終，所有的業(yè)務領域和操作環(huán)節(jié)都離不開內(nèi)部控制系統(tǒng)。有效的內(nèi)部控制是企業(yè)進行風險防范的重要舉措，能防患于未然、預防錯誤的發(fā)生;有效的內(nèi)部控制能促使企業(yè)形成真實、可靠、完整的財務信息，為企業(yè)的經(jīng)營決策提供基礎;有效的內(nèi)部控制還能降低交易成本，科學、合理地實現(xiàn)經(jīng)營方針和管理目標。

1 案例背景

康美藥業(yè)股份有限公司（600518）成立于1997年，注冊資金76440萬元，2001年3月在上交所上市。公司的主要業(yè)務是中醫(yī)藥的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。經(jīng)過20年左右的發(fā)展，康美藥業(yè)憑借自身獨特的企業(yè)文化和經(jīng)營理念，持續(xù)推動業(yè)績穩(wěn)步上升，已經(jīng)成為醫(yī)藥行業(yè)的“領頭羊”，在行業(yè)內(nèi)享有較好的聲譽。

然而，康美藥業(yè)300億元貨幣資金不翼而飛，給整個資本市場帶來了強烈的震撼，市值一落千丈。2018年12月底，康美藥業(yè)因涉嫌信息披露違法違規(guī)，中國證監(jiān)會對康美藥業(yè)展開立案調查。2019年4月30日，康美藥業(yè)發(fā)布了高達近300億的“會計差錯”。5月17日，證監(jiān)會查明康美藥業(yè)2016-2018年的財務報表中存在重大虛假。

2 康美藥業(yè)內(nèi)部控制存在的缺陷分析

“白馬股”變成黑天鵝的背后是內(nèi)部控制的嚴重失效。針對康美藥業(yè)股份有限公司內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)控審計機構廣東正中珠江會計師事務所（特殊普通合伙）于2019年4月出具了廣會審字[2019]G18029870017號《內(nèi)部控制審計報告》，該報告對康美藥業(yè)2018年內(nèi)部控制有效性出具了否定意見。報告指出康美藥業(yè)內(nèi)部控制中有兩個重大缺陷如下。

缺陷1：財務核算不規(guī)范。公司會計基礎薄弱，存在財務不規(guī)范問題，未能反映公司真實財務狀況，導致前期重大會計差錯更正。

缺陷2：關聯(lián)方交易管理不規(guī)范。公司關聯(lián)交易管理中對主動識別、及時獲取及確認關聯(lián)方信息的控制制度未取得有效執(zhí)行，未及時履行相關審批和披露事宜。

下面就從內(nèi)部控制五要素的角度，闡述康美藥業(yè)內(nèi)部控制方面存在的問題。

2.1 內(nèi)部環(huán)境

2.1.1 制度環(huán)境不健全

首先，公司制度浮于表面。康美藥業(yè)雖然建立了內(nèi)部控制制度，但內(nèi)控制度未能及時更新，導致內(nèi)控制度嚴重脫離公司現(xiàn)狀。其次，管理層內(nèi)控意識薄弱，公司制度形同虛設，對于已經(jīng)制定的規(guī)章制度在日常工作中未能得到有效推行。例如，雖然已經(jīng)設置合同管理相關的制度和工作流程，但在實際運行中，仍然存在部分項目施工單位先開工建設，后補簽工程協(xié)議的現(xiàn)象。

2.1.2 人力資源管理投入不足

公司在人力資源管理方面投入不足，對于新老員工，缺乏系統(tǒng)的培訓，相關人員的專業(yè)水平無法滿足公司業(yè)務快速發(fā)展的需要。作為企業(yè)內(nèi)部控制人員，不僅要有扎實的專業(yè)知識和實踐操作能力，還要熟悉公司的最新制度政策和業(yè)務流程，確保對企業(yè)的各項業(yè)務有著全面的了解和宏觀的把控，這樣才能更準確快速的識別出日常經(jīng)營中的缺陷和舞弊行為，進而更有針對性的進行內(nèi)部控制。

2.1.3 公司治理存在弊端

康美藥業(yè)大股東為康美實業(yè)投資控股有限公司，康美實業(yè)持股32.75%，其實際控制人為公司董事長兼總經(jīng)理馬興田。而他的妻子許冬瑾是康美藥業(yè)股份有限公司的第七大股東，持股1.97%，擔任公司副董事長、副總經(jīng)理。馬興田夫婦的主導地位導致了公司治理結構未能實現(xiàn)監(jiān)督制衡的作用，股權集中度偏高，對控股股東的制衡力量不足，康美藥業(yè)治理結構存在嚴重缺陷。表1整理了康美藥業(yè)股份有限公司前十大股東的持股情況。

2.2 風險評估

康美藥業(yè)的主營業(yè)務是中藥材的產(chǎn)銷，集中大批量的采購和銷售周期長的特點決定了康美藥業(yè)需要大量的營運資金。伴隨著企業(yè)大規(guī)模的擴張，打造全產(chǎn)業(yè)鏈布局，融資是必然的選擇。近幾年，康美藥業(yè)大舉借債，資產(chǎn)負債率從2012年底的41.07%飆升至2018年底的62.08%。表2整理了2012年末至2018年末康美藥業(yè)資產(chǎn)負債率的變化。截至2019年第三季度末，公司短期借款158.52億元、長期借款6.90億元、應付債券168.02億元，公司貨幣資金余額僅有4.83億元，流動資產(chǎn)遠不足以償付債務，康美藥業(yè)將面臨極大的償債壓力。

（2）加強人力資源管理。

企業(yè)提高內(nèi)部控制質量，需要加強人力資源管理。上市公司應優(yōu)化人才隊伍，提高財會崗位準入門檻，尤其是對內(nèi)控崗位人員的選拔要格外嚴格。在招聘環(huán)節(jié)，重視對相關崗位人員專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德的考核。新員工入職以后，建立員工培訓長效機制，強化對新制度、知識結構、職業(yè)道德、價值觀導向的培訓，形成員工對企業(yè)制度敬畏的企業(yè)文化。最后，各部門聯(lián)手制定有效的激勵機制，充分調動員工積極性。針對違反內(nèi)控制度的行為和事項，制定嚴格的懲罰措施，確保內(nèi)控工作在企業(yè)各環(huán)節(jié)的順利運行。

（3）完善組織結構人員的職責分配。

健全的內(nèi)部組織結構和權責分配是建立和實施內(nèi)部控制的重要前提。組織結構的權責分配就是把崗位職責和權限與人員相匹配。各部門、各崗位要相互制約、相互監(jiān)督，以滿足不相容職務相分離的制衡要求，并根據(jù)環(huán)境的變化調整組織結構和崗位人員，防止長時間崗位人員固定為舞弊行為的發(fā)生提高空隙。

（4）完善上市公司治理結構。

目前，很多公司普遍存在股權過度集中的現(xiàn)象，缺乏制衡機制，迫切要求企業(yè)通過完善公司治理，強化內(nèi)部控制。有效的內(nèi)部控制應當維護所有利益相關的合法權益而不是少數(shù)股東的權益。為此，上市公司必須改善公司治理結構，維護股東大會、董事會、監(jiān)事會與經(jīng)營層之間相互制衡的關系，杜絕董事會和管理層的重疊。獨立董事也應充分發(fā)揮其的作用，切實維護中小股東的利益。

3.1.2 完善公司的風險管理體系

市場經(jīng)濟環(huán)境下，風險管理在企業(yè)內(nèi)部控制中具有舉足輕重的作用，是企業(yè)內(nèi)部控制至關重要的環(huán)節(jié)。

在風險評估階段，企業(yè)應建立一套風險識別機制，根據(jù)擬定的內(nèi)部控制目標，全面系統(tǒng)地搜集內(nèi)外部信息，結合企業(yè)具體情況，識別出企業(yè)面臨的各種內(nèi)外部風險。通過定量和定性分析，對潛在風險進行識別判斷。企業(yè)可以聘請外部專業(yè)機構輔助識別風險，出具風險評估報告，并協(xié)助制定風險應對方案。

在風險應對階段，企業(yè)應對業(yè)務流程進行重新梳理和構建，以便于識別關鍵控制點。受到成本效益原則的限制，企業(yè)內(nèi)部控制很難做到面面俱到，因此，企業(yè)需要根據(jù)行業(yè)特點和自身情況，建立關鍵風險點的大數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)，幫助企業(yè)通過數(shù)據(jù)分析識別出關鍵風險點。設立風險管理部門，對風險識別、評估、應對進行全流程的控制，并根據(jù)企業(yè)發(fā)展變化，動態(tài)調整。

3.1.3 完善會計核算制度和監(jiān)督體系

會計核算和監(jiān)督工作貫穿各項經(jīng)濟業(yè)務始終，關乎內(nèi)部控制的成效。在會計核算的層面，企業(yè)應建立健全會計核算制度，統(tǒng)一會計科目、會計核算程序與方法，保證匯總分析和考核的同一口徑;統(tǒng)一企業(yè)內(nèi)部規(guī)范會計憑證、賬簿和財務報告的處理程序和方法，保證會計信息質量。在會計監(jiān)督層面，上市公司應完善內(nèi)部監(jiān)督機制，強化財務內(nèi)部復核及審計職能。必要時設置內(nèi)部舉報投訴熱線，當企業(yè)任何一個員工發(fā)現(xiàn)有違反公司制度的行為或不利于公司整體利益的行為時，可以通過舉報熱線進行投訴，防止舞弊串通行為的滋生。同時，企業(yè)應當保護舉報員工的權益，建立獎懲措施，鼓勵員工積極反應不良行為，并對惡意報復行為予以嚴重懲罰，從而推動舉報投訴制度在企業(yè)的順利運行。

3.1.4 實施審計輪換制

實行審計輪換制能減少財務舞弊發(fā)生的概率。一方面審計輪換制可以增強會計師事務所的獨立性，一定程度上避免會計師事務所或注冊會計師與審計單位由于長期業(yè)務往來形成過于密切的關系，防止注冊會計師違背原則遷就客戶。另一方面審計輪換制可以改善內(nèi)控審計報告質量，避免思維定式帶來的局限性。

3.2 針對會計師事務所的建議

3.2.1 完善企業(yè)內(nèi)部控制審計流程

會計師事務所應當專注于研究制定適合自身的內(nèi)控審計標準和程序，深入貫徹風險導向，應用自上而下的審計程序，在審計全過程保持職業(yè)懷疑和運用職業(yè)判斷，全面規(guī)范注冊會計師進行內(nèi)部控制審計的執(zhí)業(yè)行為。會計師事務所作為獨立的第三方對企業(yè)的內(nèi)部控制審計報告起到關鍵的把關作用，必須嚴格執(zhí)行審計的流程，以確保審計獨立性和內(nèi)控評價報告的質量。

3.2.2 提高注冊會計師職業(yè)水平

隨著會計信息化的發(fā)展以及上市公司業(yè)務的復雜化，注冊會計師在審計過程中會不斷遇到新的挑戰(zhàn)。因此，負責內(nèi)部控制評價報告的注冊會計師應當在不斷加強學習專業(yè)知識的同時，涉獵其他專業(yè)知識，例如稅務、金融、計算機知識，努力成為高端復合型人才，并了解客戶的內(nèi)部控制狀況，具體問題具體分析，提高職業(yè)能力。會計師事務所應加大人才建設投入，注重內(nèi)控審計人才梯隊培養(yǎng)，打造高素質專業(yè)團隊。

3.3 針對監(jiān)管機構的建議

3.3.1 加強企業(yè)內(nèi)部控制重要性宣傳

監(jiān)管機構除了出臺相關政策這根“硬準繩”來制約上市公司的內(nèi)部控制，還可以利用在線平臺、報刊雜志等多種方式加強對企業(yè)內(nèi)部控制重要性的宣傳，讓廣大上市公司的股東、高管、內(nèi)審人員以及財務人員等從道德層面提高對內(nèi)部控制重要性的認識。

3.3.2 加強相關監(jiān)督和處罰力度

證監(jiān)會等監(jiān)管機構應對上市公司信息披露違法違規(guī)行為嚴厲打擊，要求上市公司將內(nèi)部控制中存在的缺陷明細、性質、造成的社會影響以及整改情況予以披露，對于內(nèi)部控制自評報告披露不充分或不恰當?shù)纳鲜泄炯哟髴徒淞Χ龋⑾鄳奶幜P條款和追責體系，增強監(jiān)管震懾力和企業(yè)違規(guī)違法成本。通過建立對上市公司內(nèi)部控制自評報告質量巡查的制度，對企業(yè)內(nèi)控缺陷進行持續(xù)、精準監(jiān)管，促使上市公司講真話、做真賬，推動中介機構歸位盡責。

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