作業成本法在制造業的應用研究

趙京蘊

摘要：隨著經濟的發展以及科技水平的飛速提高，諸多制造行業都已開始采用自動化式生產，各類制造費用日益增加，導致許多制造企業的成本結構發生了改變。傳統的成本核算方法，已經不能準確計算現代制造企業的制造費用。本文主要闡述作業成本法的基本理論和制造行業的成本管理現狀，分析制造業應用作業成本法的優勢與劣勢，以及制約制造企業應用作業成本的因素，進而提出相關解決措施，旨在推進作業成本法在我國制造企業中的應用。

關鍵詞：作業成本法;制造業;應用

一、制造業成本核算的現狀

在生產技術飛速發展的大背景下，諸多制造企業采用了更為高端的智能化制造系統，并按照顧客的需求進行小批量生產，這就導致制造企業的間接成本大幅增加，而人工成本卻在急劇減少。傳統成本核算方法主要是以吸收成本法和邊際成本法為核心進行成本分配。吸收成本法是以生產產品的數量或員工工時為標準，將所有產品成本，不論是固定成本還是變動成本，都吸收到單位產品上，但這種方法既不利于成本管理，也不利于進行生產決策，甚至會導致制造企業片面追求產量。固定成本法將所有產品成本劃分為固定成本和變動成本，但在當前制造行業自動化生產模式下，這兩類成本在實際運作中難以區分。況且，邊際成本在計算時并不包括固定成本，而隨著生產產量的上升，固定成本總會被分為更小的數目，單位產品的總成本也會下降，從而為決策者提供錯誤的信息。

而作業成本法作為產品成本核算的替代方法，規避上述兩種成本核算方法的缺點，精確成本信息，幫助決策者獲取資源耗費、產品組合及定價等方面的信息，從而改善企業的經營過程，提高企業的經濟效益。

目前，在我國的制造行業中，采用作業成本法進行核算的企業并不多，主要有許繼、寶鋼、中國電信和東風汽車等企業。因此加速作業成本法的宣傳，促進更多制造企業實施該方法頗為重要。

二、作業成本法在制造業的應用步驟

（一）作業成本法概述

作業成本法的本質概括為一句話“產品消耗活動，活動消耗資源”，它也是采用分攤成本的模式，但不同于傳統成本核算方法的關鍵點在于，它不是以生產數量或人工工時為基礎來吸收制造費用，而是先根據資源消耗情況，將制造費用分配到特定的作業中心（成本庫），然后依據不同的成本驅動因素，將制造費用分配至不同類別的產成品，最終完成成本計算的過程。

作業成本法相比于傳統計算方法，克服了信息失真問題，有助于決策者了解產品作業過程、識別每項作業的成本驅動因素，并明晰各項作業之間的聯系，從而進行有效的成本控制，提升作業效率，便于制造企業低成本完成作業，采取成本領先戰略，搶占市場份額。

（二）作業成本法的實施步驟

1.了解制造企業的主要經營作業

這一部分的活動可以理解為調研，主要任務是了解制造企業的生產運作過程，收集各類作業信息，同時明確不同的責任，便于后期劃分作業類型。

2.確定影響作業成本的因素

在實施作業成本法時，制造企業需要正確理解不同作業之間的關系，決定影響作業成本產生的原因。例如訂購作業中的成本受到訂單數量的影響;物料搬運作業中的成本受到生產運行次數的影響;發貨作業中的成本則受到發送數量的影響。

3.將間接費用分配到作業中心（相當于傳統成本核算模式下的成本中心）

根據制造企業的作業劃分和作業消耗資源情況，歸集各作業發生的費用，據此形成一定的作業中心。值得注意的是，作業成本法可以提高制造費用分配的準確度，但并不能做到完全準確的分配。

4.作業中心費用的分配

先計算單位成本驅動因素所引起的制造費用的數量，即成本動因率，之后再根據各產品消耗成本驅動因素的數量，分配作業中心（成本庫）的費用，加總每種產品從各成本中心分配所得費用之和，計算出單一產品的總成本。

三、作業成本法應用于制造業的利與弊

（一）作業成本法應用于制造業的優勢

1提供更準確的產品生產成本信息

作業成本法以作業為計算中心。根據資源消耗情況，將實際耗費的資源分配給不同的作業中心;再根據成本驅動因素，將各作業中心歸集的制造費用，分配到產品上。這樣的產品成本核算方法，可以更加準確地計算，不同類別產品的單位成本，幫助企業管理者在定價、銷售、經營管理以及戰略計劃制定等方面做出更好的決策。

2.幫助管理者了解各項成本發生的本質原因，從而進行成本控制

在制造企業中，制造費用是總成本費用的重要組成部分。傳統的成本核算方法，僅僅在企業經營作業發生之后，依據生產數量或人工工時進行核算，與復雜的企業生產流程不相適應。而作業成本法，要求企業管理者從生產作業發生之始，到生產作業結束，均要考慮各項費用支出的必要性，由此制定更加合理的產品銷售價格，并完善產品成本結構。

3.為管理者做戰略決策提供信息支持

成本及各類費用是利潤表的重要組成部分，每家制造企業都應予以重視。成本核算的準確性將直接影響到企業的經營效率，企業管理者只有依據可靠且有效的成本核算數據，才能做出最優決策。作業成本法適用于計算所有間接費用，而不僅僅是生產間接費用，同時它也適用于計算服務成本。因此，管理者通過該核算方法，可以明晰成本驅動因素，控制成本。

（二）作業成本法應用于制造業的劣勢

首先，由于作業成本法不能避免一定程度的主觀因素，每位會計師在分析成本動因和構建作業中心時，會產生不同的看法，此外，作業成本法可能也無法將所有的制造費用分配到產品上，進而導致成本核算出現一定程度的偏差。其次，作業成本法與現行會計準則存在一定的差異。作業成本法以管理會計理論為基礎，而傳統核算方法與現行會計準則相適用。最后，作業成本法的計算過程過于復雜，不利于利益相關者理解企業成本核算。

四、制造企業應用作業成本法的限制因素

（一）制造企業自身規模的限制

如今，我國制造行業的一個重要特點就是中小型企業數量眾多。根據《2018-2024年中國制造業信息化行業市場深度分析及投資前景預測報告》，截至2018年，全國規模以上中小型制造企業36.5萬戶，比2017年末增加13萬戶。其中，中型企業5.5萬戶，占比15.2%;小型企業30.9萬戶，占比為84.8%。無論是從數量和體量上看，我國的中小型制造業企業，都是我國制造行業的重要組成部分。眾所周知，中小型制造企業在資金規模、軟硬件設施等方面遠落后于發達國家的大型企業，它們無法獲得足夠的資金和相應的設備，因此，許多中小型制造企業在考慮了企業成本效益的情況下，同時為了避免成本核算遇到障礙，會選擇傳統成本核算方法或者目標成本法進行核算。

（二）技術因素

與傳統核算方法相比，作業成本法的計算難度較大。首先，在分類和歸集制造費用，并形成作業中心時，會計人員需要在熟練掌握成本核算的基礎上，了解制造企業的生產經營狀況。但由于每家企業的自身情況不同，所以形成作業中心的分類標準也有所不同。另外，成本驅動因素的分析也是作業成本法核算的重要過程，不同的分析結果，也會導致成本核算出現差異。

（三）會計人員的專業技能水平

會計人員的整體素質水平是影響作業成本法實施的另一個重要因素。首先，在教育水平上，大多數制造企業的會計人員，只有大專或大學本科教育水平，這些教育的培養目標，僅是讓會計人員擁有基礎的核算技能，但不能使其了解相關的管理會計理論知識。其次，會計作為專業性較高的職業，相關人員在學習相關理論知識時，只能精通于會計領域的理論和實踐，對于其他領域的知識并不熟悉，這也將降低制造企業成本核算的效率。

五、制造企業應用作業成本法的改進建議

（一）建立與作業成本法相適應的內部控制

會計人員若想有效運用作業成本法進行核算，必須擁有全面、及時、準確的會計信息。在制造企業中，產品從生產到銷售的過程中，會出現諸多變化，只有準確及時地收集和獲取信息，才能保證成本核算的有效性。為達到此目的，制造企業可應用ERP（Enterprise Resource Planning）或其他功能良好的生產管理系統。其次，企業也應開發良好的成本核算軟件，提高實施作業成本法的效率。

（二）結合成本收益原則，做適當調整

當制造企業實施作業成本法時，應結合成本收益原則加以考慮。當某項間接成本數額較小或者不足以對企業產生重大影響時，在分析成本驅動因素時，可以將其簡化或省略。

作業成本法更適用于管理信息系統較完善的企業，因此，若要推進中國制造業企業實施作業成本法，可以試點大中型國有制造企業，總結實踐經驗，不斷優化作業成本的核算過程，如若效果良好，即可在其他企業進行推廣。

（三）加強部門之間的協調，建立健全管理制度

企業在實施作業成本法時，應將作業成本法納入企業戰略管理的范圍，協調企業的各個部門，形成充分滿足企業管理目標的生產核算體系。首先，要在財務部門建立合理的會計制度，制定科學的崗位責任體制，保證不同崗位之間能互相監督。其次，也應設置有效的內部和外部監督，使整個企業根據完善的科學管理體系，有效運作，為合理實施作業成本法奠定基礎。

（四）對會計人員進行培訓

作業成本法能否有效實施，關鍵在于企業的會計人員是否具有良好的職業技能，因此企業應該通過培訓，來提高會計人員的專業水平。在培訓過程中，企業應加強會計人員對管理會計相關知識的理解，并實時記錄培訓結果，交流和完善最佳的培訓方法。只有切實提高財務人員的綜合素質，才能制造企業運用作業成本法，提升工作息效率。

總結

作業成本法彌補了傳統成本核算方法的部分弊端，為企業管理者提供了更加準確的成本信息，幫助其了解生產運作過程，做出有效決策。但作業成本法起源于美國，在我國的起步較晚，發展也較為緩慢。而隨著社會的進步和科學技術的發展，它將是制造企業核算成本的重要方法，發展前景必將十分廣闊。制造企業在實施作業成本法時，應結合企業現有環境，充分利用企業的資源，克服作業成本法在實施時產生問題和困難，從而達到控制成本，并提高經濟效益的目的。