談其他權益工具投資的所得稅會計處理

馬永義

【摘要】通過梳理相關具體會計準則的規(guī)定，對與“其他權益工具投資”科目相關的所得稅會計處理問題進行探討，認為應確認與“其他權益工具投資”科目相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時，應計入其他綜合收益;轉回遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時，應計入盈余公積和未分配利潤。

【關鍵詞】其他權益工具投資;其他綜合收益;留存收益;遞延所得稅;計稅基礎

【中圖分類號】F233 ? ? ?【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）09-0059-3

“其他權益工具投資”是《〈企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量〉應用指南（2018）》[1] （簡稱《22號指南》）中設定的會計科目，用來核算企業(yè)指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資。其屬于資產類會計科目且采用公允價值進行計量，究竟該如何進行與該科目相關的所得稅會計處理？

一、現(xiàn)行準則體系關于“其他權益工具投資”科目相關規(guī)定

“其他權益工具投資”科目核算的是對被投資單位的影響程度在“重大影響以下”且不以交易為目的的股權投資，該類業(yè)務的確認與計量是由《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》[2] （財會[2017]7號，簡稱《22號準則》）來規(guī)范的。

1. “其他權益工具投資”科目的適用范圍。“其他權益工具投資”科目是與《22號準則》金融資產分類中的“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”（簡稱“第2類資產”）相對應的科目之一。其中：“以公允價值計量”既包括初始計量環(huán)節(jié)，也包括后續(xù)計量環(huán)節(jié)，“且其變動”就是針對后續(xù)計量而言的;“非交易性”既包括投資于沒有活躍市場的股權，也包括投資于存在活躍市場但投資目的是長期持有的股權;“權益性工具投資”僅僅包括“重大影響以下”的股權投資，“重大影響以上”的權益性工具投資的確認與計量應分別由《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》和（或）《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》來加以規(guī)范。

依據(jù)《22號準則》的相關規(guī)定，股權投資通常應分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，只有企業(yè)明確該股權投資的目的為“非交易性”時，才可以將其指定為“第2類資產”。此外，由于“第2類資產”同時針對特定情形下的債權投資和股權投資，實務中勢必需要將這兩種性質截然不同的對外投資加以明確區(qū)分，為此《22號指南》分別設置了“其他債權投資”和“其他權益工具投資”科目。對于權益性投資而言，只有在其投資的目的為“非交易性”且企業(yè)做出“指定”選擇時，才能應用“其他權益工具投資”科目予以核算。

2. “其他權益工具投資”科目的初始計量。《22號準則》第四十四條規(guī)定，“如果用以確定公允價值的近期信息不足，或者公允價值的可能估計金額分布范圍很廣，而成本代表了該范圍內對公允價值的最佳估計的，該成本可代表其在該分布范圍內對公允價值的恰當估計”。簡言之，在符合規(guī)定的特定情形下，可用該項投資的成本代表其公允價值，對“其他權益工具投資”科目進行初始計量。因此，對于沒有活躍市場情況下“其他權益工具投資”科目的初始計量，可以用成本來代表其公允價值。

但是，初始計量以后，對于某一權益性投資而言，沒有活躍市場可能是永久性常態(tài)，這是否意味著企業(yè)可以永遠以初始投資成本來代表其公允價值呢？《22號準則》第四十四條對此有明確規(guī)定（本文不再具體引用和贅述）。簡言之，在出現(xiàn)《22號準則》第四十四條規(guī)定的七項條件之一時，就可能表明成本不代表相關金融資產的公允價值，《22號準則》明確要求企業(yè)需要通過評估的方式來確定其公允價值。

3. “其他權益工具投資”科目的后續(xù)計量。“其他權益工具投資”科目應采用公允價值進行后續(xù)計量，對于公允價值變動而形成的利得或損失，應計入“其他綜合收益”（詳見《22號準則》第六十四條）。在持有其他權益工具投資期間，企業(yè)只有同時符合《22號準則》第六十五條所規(guī)定的下列條件時，才能確認股利收入并計入當期損益：①企業(yè)收取股利的權利已經(jīng)確立;②與股利相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);③股利的金額能夠可靠計量。

上述三項條件的確立遵循了權責發(fā)生制和實質重于形式原則，其中：第①個條件體現(xiàn)了權責發(fā)生制的要求，即必須是被投資單位宣告了股利發(fā)放政策;第②和③個條件體現(xiàn)了實質重于形式原則的要求，即只有當被投資單位宣告發(fā)放的股利具備了資產要素的確認和計量條件時，企業(yè)才能確認股利收入。此時企業(yè)應借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

4. “其他權益工具投資”科目的終止確認。依據(jù)《22號準則》第六十九條的規(guī)定，“其他權益工具投資”科目終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。顯然，“其他權益工具投資”科目終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失不準許計入當期損益。這就意味著，處置其他權益工具投資時，只能將處置所得價款與處置時該科目賬面價值的差額計入當期損益。

從《22號準則》的演變歷史可以看出，“其他權益工具投資”科目的核算內容實質上承接了原22號準則[《關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則第1號——存貨〉等38項具體準則的通知》（財會[2006]3號）中的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》]下“可供出售金融資產”科目的部分核算內容，有所不同的是，前者將公允價值變動記入“其他綜合收益”科目，后者將公允價值變動記入“資本公積”科目。結合其他相關具體會計準則的演變歷史還可以看出，“其他綜合收益”科目實質上承接了原“資本公積”科目的部分核算內容，但“其他權益工具投資”科目和“可供出售金融資產”科目在終止確認時，之前因公允價值變動而累計的利得或損失的結轉去向是明顯不同的，前者計入留存收益，后者計入當期損益。

既然企業(yè)獲取其他權益工具投資的目的并非交易，而是長期持有，那么持有期間除了確認符合規(guī)定條件的股利收入，無需也不應確認當期損益。至于持有期間按公允價值進行后續(xù)計量，一方面源自金融資產的總體計量規(guī)則，另一方面源自資產負債觀的剛性要求。

需要說明的是，“留存收益”既不是會計科目，也不是資產負債表上的列報項目，《22號準則》第六十九條的規(guī)定尚無法在實務中直接落地。筆者認為，留存收益應具體分拆為“盈余公積”和“未分配利潤”兩個會計科目。由于在終止確認“其他權益工具投資”時，直接將處置所得價款和處置時該科目賬面價值的差額計入了當期損益，而基于該口徑的當期損益并非企業(yè)實際獲取的經(jīng)濟意義上的損益，進而導致與處置其他權益工具投資相關的當期損益相對應的盈余公積和未分配利潤計提數(shù)額也失去了其應有的經(jīng)濟意義。通過將處置其他權益工具投資之前計入其他綜合收益的累計利得或損益結轉到“盈余公積”和“未分配利潤”科目，就實現(xiàn)了對前述失去了經(jīng)濟意義的“盈余公積”和“未分配利潤”的“自我修復”。

二、其他權益工具投資的所得稅會計處理

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》[3] （簡稱《18號準則》）要求企業(yè)必須采用納稅影響會計法核算企業(yè)所得稅，納稅影響會計法要求既核算當期所得稅費用，又核算遞延所得稅費用。其中，當期所得稅費用是依據(jù)《企業(yè)所得稅法》計算的，遞延所得稅費用是依據(jù)資產類和負債類相關會計科目的賬面價值與計稅基礎之間的差異乘以適用稅率計算的。

由于“其他權益工具投資”科目采用公允價值進行后續(xù)計量，每個會計期末的賬面價值就是該期末最新的公允價值，而不是該科目初始確認時的入賬價值（簡稱“非原值”）;依據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《18號準則》不難判定，“其他權益工具投資”科目的計稅基礎就是其初始確認時的入賬金額（簡稱“原值”）。可見，“其他權益工具投資”科目的賬面價值和計稅基礎之間存在差異。“其他權益工具投資”科目屬于資產類科目，因此需要依據(jù)《18號準則》來確認與之相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

《18號準則》第二十二條規(guī)定，與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益，因此應確認與“其他權益工具投資”科目相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。在確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時，應將“其他綜合收益”科目作為對方科目。換言之，在確認與“其他權益工具投資”科目相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時，并不確認“所得稅費用——遞延所得稅費用”。

當確認了與“其他權益工具投資”科目相關的遞延所得稅資產后，如果該部分遞延所得稅資產因存在減值跡象而應計提減值準備，則不應將該部分減值準備借記“資產減值損失”科目，而應按照與原確認“遞延所得稅資產”時相反的會計分錄來加以處理，即借記“其他綜合收益”，貸記“遞延所得稅資產”。

按照稅法規(guī)定，資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額。在企業(yè)處置全部或部分其他權益工具投資時，其應納稅所得額實質上就是該項投資的處置所得價款與其對應的原始投資成本之間的差額，與該項處置相對應的企業(yè)所得稅直接體現(xiàn)在“所得稅費用——當期所得稅費用”之中。

當企業(yè)處置其他權益工具投資時，之前所確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債必須相應加以結轉。研讀《18號準則》可以發(fā)現(xiàn)，“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目均存在確認后按相反方向轉回的特征，由于確認與“其他權益工具投資”科目相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時應當計入其他綜合收益，因此“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”科目轉回時，也應計入其他綜合收益。需要注意的是，處置其他權益工具投資時，由于“其他權益工具投資”科目之前公允價值變動而累計的利得或損失，應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。由此可以判定，“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”轉回時計入其他綜合收益的金額，最終也應轉入留存收益。為了簡化會計核算，筆者認為，在企業(yè)處置其他權益工具投資時，可以將應予轉回的“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”直接計入留存收益。簡言之，“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”科目的轉回可以依循“其他綜合收益”科目的結轉路徑來加以處理。

同樣需要指出的是，實務工作中應將留存收益分別結轉到“盈余公積”和“未分配利潤”科目。在企業(yè)處置其他權益工具投資時，由于依據(jù)稅法而計征的企業(yè)所得稅與和該項處置相對應的賬面利潤總額之間存在“錯配現(xiàn)象”，進而導致與該項處置相對應的盈余公積和未分配利潤的計提，也僅僅停留在其“賬面意義”上，通過將處置之前相對應的“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”結轉到“盈余公積”和“未分配利潤”，就使“盈余公積”和“未分配利潤”回到了其應有的商務意義或經(jīng)濟意義之上。

承上所述，為簡化會計核算，在企業(yè)處置其他權益工具投資時，可做如下復合分錄：借：其他綜合收益，遞延所得稅負債;貸：遞延所得稅資產，盈余公積，未分配利潤。或者：借：盈余公積，未分配利潤，遞延所得稅負債;貸：遞延所得稅資產，其他綜合收益。為便于讀者理解，現(xiàn)舉一簡例加以具體示意。

例：甲公司于20×7年2月自公開市場以每股8元的價格取得A公司普通股100萬股，并打算長期持有，將其作為其他權益工具投資予以核算（假定不考慮交易費用）。20×7年12月31日，A公司普通股的市價為每股12元。20×8年12月31日，A公司普通股的市價為每股11元。20×9年3月甲公司以每股13元的價格將該股票全部對外出售。甲公司適用的所得稅稅率為25%，假定未來期間不會發(fā)生變化。

甲公司應進行如下會計處理：①20×7年2月，借：其他權益工具投資8000000;貸：銀行存款8000000。②20×7年12月31日，借：其他權益工具投資4000000;貸：其他綜合收益4000000。借：其他綜合收益1000000;貸：遞延所得稅負債1000000。③20×8年12月31日，借：其他綜合收益1000000;貸：其他權益工具投資1000000。借：遞延所得稅負債250000;貸：其他綜合收益250000。④20×9年3月，借：銀行存款13000000;貸：其他權益工具投資11000000，投資收益2000000。借：其他綜合收益3250000，遞延所得稅負債750000;貸：盈余公積400000，未分配利潤3600000。

總之，“其他權益工具投資”作為采用公允價值進行計量的資產類會計科目，應確認與之相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時，應計入其他綜合收益;轉回遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時，應計入盈余公積和未分配利潤。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》應用指南（2018）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018：14 ～ 15.

[ 2 ] ? 財政部.關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的通知.財會[2017]7號，2017-03-31.

[ 3 ] ? 財政部.關于印發(fā)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知.財會[2006]3號，2006-02-15.