個人公益捐贈所得稅政策及相關問題探析

駱劍華

【摘要】《關于公益慈善事業捐贈個人所得稅政策的公告》基于我國現行綜合與分類所得相結合的個人所得稅制，對個人公益捐贈的認定、捐贈金額的確定、捐贈票據的要求、捐贈扣除時間等方面做出了相關規定。但是，該文件對諸如非貨幣性資產公益捐贈金額計量標準、公益捐贈扣除憑證要求、公益捐贈追補扣除、公益捐贈超額結轉等問題，存在不甚明確之處，有必要進一步明確這些問題，以為個人公益捐贈業務的稅務處理提供一定借鑒。

【關鍵詞】公益捐贈;非貨幣性資產;捐贈票據;追補扣除;超額結轉

【中圖分類號】 F234 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）09-0143-5

2019年12月30日，財政部、國家稅務總局發布《關于公益慈善事業捐贈個人所得稅政策的公告》（財政部、國家稅務總局公告2019年第99號，簡稱“99號公告”）[1] ，這是我國首次針對公益慈善事業捐贈（簡稱“公益捐贈”）個人所得稅處理的綜合性政策文件。該文件基于我國現行綜合與分類相結合的個人所得稅制，將原個人所得稅框架下相對分散的公益捐贈扣除政策及其不甚明確的相關規定，進行規范、整合和具體化，健全和完善了我國公益捐贈個人所得稅優惠制度體系，將對促進我國公益慈善事業發展發揮重要的稅收支持作用。

一、政策出臺背景

《公益事業捐贈法》（1999）、《慈善法》（2016）是規范和促進我國公益慈善事業健康發展的綱領性法律，對于捐贈人的公益捐贈行為，《公益事業捐贈法》第二十五條、《慈善法》第八十條均規定捐贈人享有所得稅稅收優惠，其中包括個人所得稅的相關規定。

為支持和鼓勵個人積極參與社會公益慈善事業，貫徹落實《公益事業捐贈法》《慈善法》中的公益捐贈所得稅優惠政策，我國2018年新修訂的《個人所得稅法》[2] 及其實施條例[3] 保留了公益捐贈稅前扣除的規定，將應納稅所得額百分之三十的扣除限額作為一般性原則，其具體規定為：個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業進行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應納稅所得額中扣除;國務院規定對公益慈善事業捐贈實行全額稅前扣除的，從其規定。但該項支持公益慈善捐贈活動的稅收法規，一直缺乏具體化的操作規定和辦法，99號公告正是基于這一背景出臺的。該文件對個人公益捐贈進行了明確界定，根據現行綜合與分類所得相結合的個人所得稅制，制定了原則性與靈活性相結合的公益捐贈稅前扣除辦法，為捐贈個人享受該項政策提供了政策指引。

二、政策主要內容

（一）明確界定了個人公益捐贈行為

對于符合稅收優惠的個人公益捐贈行為，99號公告從受贈主體、捐贈用途和范圍、抵扣憑證等方面進行了規定。該文件規定，只有通過依法設立（或登記）并取得稅前扣除資格的境內公益性社會組織、縣級以及縣級以上政府及其相關部門兩類主體進行捐贈，并將捐贈資金用于教育、扶貧、濟困等公益慈善事業時，該類捐贈才屬于公益慈善性質的捐贈，其捐贈支出才允許從個人應納稅所得額中按規定計算扣除。

（二）明確了公益捐贈支出金額的確定方式

99號公告以列舉方式，將個人公益捐贈形式分為貨幣性資產捐贈和非貨幣性資產捐贈兩大類，并將非貨幣性資產又分為股權、房產、其他非貨幣性資產等。在確定個人公益捐贈資產金額上，99號公告規定：對貨幣性資產按照實際捐贈金額確定;對股權、房產類資產按照個人取得時的原值確定;對其他非貨幣性資產則按照其市場價格確定。

（三）明確了公益捐贈稅前扣除順序

為使納稅人充分享受公益捐贈稅前扣除優惠，99號公告規定個人公益捐贈支出可以在其各應稅所得中依法扣除。各應稅所得包括綜合所得、經營所得和分類所得三大類，涵蓋了《個人所得稅法》的全部應稅所得項目。

在個人各項應稅所得中扣除其公益捐贈時，首先需明確稅前扣除順序問題。我國現行《個人所得稅法》對公益捐贈扣除金額規定了全額扣除（即公益捐贈全額稅前扣除，下同）和限額扣除（即按應納稅所得額的百分之三十為限稅前扣除，下同）兩類，對于個人發生這兩類性質的公益捐贈，99號公告規定，納稅人可以自行選擇扣除順序?，F行個人所得稅制下，各類所得在應納稅所得額確定方式上存在差異，因此，限額扣除公益捐贈在捐贈個人各應稅所得項目中的扣除順序，將直接影響其個人所得稅的分項稅負和總體稅負。由于公益捐贈個人在應稅所得種類、金額及取得方式、時間等方面存在差異，難以對捐贈限額扣除順序做出統一規定，為體現該項優惠政策的靈活性，99號公告規定：捐贈個人可以根據其各項應稅所得金額、公益捐贈支出、適用稅率等，自行決定在綜合所得、分類所得、經營所得中扣除公益捐贈支出的順序;公益捐贈在一個應稅所得項目中扣不完的，還可以在其他所得項目中扣除。

（四）明確了公益捐贈扣除限額的確定方式

99號公告遵循了《個人所得稅法》及其實施條例中“應納稅所得額的百分之三十”的規定，根據居民個人、非居民個人的應稅所得項目，分別規定各類應稅所得在計稅期間的應納稅所得額確定方式，以此作為個人公益捐贈在各類應稅所得中限額扣除的計算基數。計算限額扣除涉及的主要環節包括：預扣預繳環節、預繳環節、分月分次納稅環節以及匯算清繳環節，應稅所得項目及其涉稅環節不同，公益捐贈扣除限額計算中的應納稅所得額的確定方法也有所不同。

（五）對個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業公益捐贈扣除做出了特殊規定

對于個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業的公益捐贈，99號公告將其視作個人投資者公益捐贈。在捐贈稅前扣除順序上，該文件規定：首先從個人投資者當年經營所得項目中，按規定計算扣除限額予以扣除，超限額扣除標準的捐贈支出，則轉移至個人投資者其他應稅所得中，按規定計算扣除限額予以扣除。此外，對個人獨資企業、合伙企業的公益捐贈，99號公告根據“穿透原理”，按照“先分（即分配捐贈金額）后稅（即稅前扣除）”原則確定個人投資者公益捐贈金額和扣除順序，具體規定為：個人投資者應當按照捐贈年度合伙企業的分配比例（個人獨資企業分配比例為百分之百），計算歸屬于各投資者個人當年度經營所得中的公益捐贈支出，并與投資者個人需要在經營所得扣除的其他公益捐贈合并，然后再根據上述扣除順序在稅前扣除。

（六）明確了公益捐贈支出的扣除憑證、扣除時間

99號公告規定，個人公益捐贈應該取得符合規定的捐贈票據，并以此作為個人公益捐贈支出稅前扣除的法定憑證。為提高征管效率以及方便捐贈個人享受稅收優惠，該文件規定，對于機關、企事業單位統一組織員工開展公益捐贈的，納稅人可以憑開具的匯總捐贈票據和員工明細單，在個人應稅所得中扣除捐贈支出。對于個人公益捐贈未能及時取得捐贈票據的，基于利于納稅人的稅收原則，99號公告規定，納稅人可以暫憑公益捐贈銀行支付憑證進行稅前扣除，同時，對納稅人提供符合規定的捐贈票據做了時限要求規定，即捐贈之日起90日內須提供法定捐贈票據。此外，對于居民個人公益捐贈，99號公告規定，如果發生當期分類應稅所得中應扣除而未扣除的情形，可以在相應期限內（當期或者捐贈之日起90日內）提出追補扣除申請，退回已扣稅款或者申請辦理更正申報追補扣除。

三、對相關問題的探討

（一）對個人公益捐贈行為的探討

個人將相關資產（財產）用于公益捐贈，資產完整權益發生轉移，那么個人因公益捐贈而轉讓資產的業務是否屬于《個人所得稅法》規定的“財產轉讓”應稅項目？現行《個人所得稅法》對此并無明確規定。個人貨幣性財產公益捐贈屬于單純的捐贈支出業務，與應稅行為無關。筆者認為，對于個人非貨幣性資產公益捐贈，雖然非貨幣性資產權屬由捐贈人轉移至受贈人符合“財產轉讓”性質，但個人非貨幣性資產公益捐贈行為在稅務上不應屬于個人所得稅征稅范圍，理由如下：其一，《個人所得稅法實施條例》對個人應稅所得中的“所得形式”有明確界定，包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益，個人非貨幣性資產公益捐贈行為只涉及財產權屬轉移，并無《個人所得稅法實施條例》規定形式的“應稅所得”;其二，雖然公益捐贈屬于無償贈送行為，但與企業所得稅無償贈送等業務視同銷售不同，我國《個人所得稅法》及其實施條例等并未規定個人所得稅視同銷售行為。因此，將個人非貨幣性資產捐贈視為個人所得稅應稅行為，不符合稅收法定原則。

（二）對個人非貨幣性資產公益捐贈金額確定的探討

1. 非貨幣性資產公益捐贈稅前扣除計量標準。99號公告將個人公益捐贈非貨幣性資產類型劃分為股權、房產類資產和其他類非貨幣性資產，在對其公益捐贈金額的確定上，該文件規定兩類非貨幣性資產適用不同計量標準，前者按歷史成本標準，后者按市場價格標準。

筆者認為，個人非貨幣性資產公益捐贈業務在捐贈金額確定上應該采取同一計量標準，理由如下：其一，個人上述兩類非貨幣性資產公益捐贈在業務性質上都屬于非貨幣性資產無償轉移，區別僅在于標的物形態不同，如果在價值計量上采取不同標準將不符合稅收公平原則。其二，對于股權、房產類資產，其原值一般是以取得時的市場價格為基礎確定，在進行公益捐贈時與取得時比較，這兩類資產的市場價格通常都會發生變化，在我國的資本市場和房地產市場已相對成熟、完善的背景下，股權、房產類資產的市場價格在很大程度上體現了其客觀價值。對于公益捐贈的股權、房產類資產，其市場價格上升的（即升值類股權、房產資產），如果仍按其原值作為捐贈金額進行稅前扣除，對捐贈人不公平，將導致其“事實上”不能享受充分“抵稅”的稅收優惠，也將挫傷捐贈人的公益捐贈熱情。反之，公益捐贈的股權、房產類資產發生減值或貶值的，如果仍按其原值作為捐贈金額進行稅前扣除，將使捐贈人以虛高價值（原值）抵稅，是不合理的，這將導致國家稅收流失。此外，對股權、房產類資產按原值確定捐贈金額，會影響捐贈人的捐贈決策，相較升值潛力和空間大的股權和房產，捐贈人更傾向于將可能或者已經發生減值、貶值的股權或房產用于捐贈，因為按照高于捐贈時市場價值的資產原值進行稅前扣除，捐贈人可以享受更大的稅收優惠。這樣可能引發捐贈人“道德敗壞”，使“劣幣驅逐良幣”現象在公益慈善捐贈行業蔓延，最終導致受贈資產的低值化，這與稅收中性原則相違背。

2. 非貨幣性資產市場價格計量。在市場經濟條件下，資產市場價格是其內在客觀價值的反映。筆者認為，個人以非貨幣性資產進行公益捐贈，應以該非貨幣性資產市場價格為計量依據，確定個人公益捐贈金額。采取這一計量標準，既能使捐贈人稅前扣除金額客觀、公正，又能保證受贈資產的質量，使受贈資產在價值、功效等方面準確、匹配。在稅收政策上，如果將捐贈非貨幣性資產市場價格作為個人公益捐贈金額，使稅前扣除捐贈金額與其捐贈資產內在價值保持一致，可信度高，有利于提高個人參與公益捐贈的積極性。此外，《公益事業捐贈票據使用管理暫行辦法》（財綜[2010]112號）第十八條對捐贈票據開具金額有明確規定，即“公益性單位接受非貨幣性資產捐贈時，應按其公允價值填開捐贈票據”。

在個人非貨幣性資產公益捐贈業務中，非貨幣性資產市場價格的計量將直接決定公益捐贈金額。筆者認為，可以借鑒《企業會計準則第39號——公允價值計量》的規定，通過兩個層次來確定個人公益捐贈非貨幣性資產的市場價格（捐贈金額）：第一層次，活躍市場上與捐贈非貨幣性資產相同資產的交易價格（市場價格）;第二層次，當不具備第一層次條件時，引入專業性資產評估機構，采取合理估值技術，以評估價格作為公允價格（市場價格）。

（三）對個人公益捐贈扣除憑證的探討

1. 捐贈票據。99號公告規定，個人進行公益捐贈，應該取得捐贈票據，并以此作為合法稅前扣除憑證，但該文件并未對捐贈票據的類型、開具要求等做出具體規定。根據我國立法制度，99號公告對捐贈票據未予明確的，應遵循其他相關法規?！洞壬品ā芬幎?，慈善組織接受捐贈，應當向捐贈人開具由財政部門統一監（?。┲频木栀浧睋栀浧睋斴d明捐贈人、捐贈財產的種類及數量、慈善組織名稱和經辦人姓名、票據日期等信息?！豆媸聵I捐贈票據使用管理暫行辦法》規定：捐贈票據是捐贈人對外捐贈并根據國家有關規定申請捐贈款項稅前扣除的有效憑證;各級人民政府財政部門是捐贈票據的主管部門，按照職能分工和管理權限負責捐贈票據的印制、核發、保管、核銷、稽查等工作;公益性單位應當嚴格按照本辦法規定和財政部門的要求開具捐贈票據。可見，對于公益捐贈票據，現行相關法規均規定須采用財政部門統一監制或印制的專門票據，即單一性票據。但是，隨著越來越多個人對公益慈善事業的關注和參與，個人通過互聯網平臺向公益慈善組織進行公益捐贈日趨普遍，面對海量的個人捐贈者，現行公益捐贈票據印制、領購、開具等法規，已不能充分滿足互聯網時代公益捐贈的業務需要，因此筆者認為，財政部、國家稅務總局及其他相關部門應盡快制定互聯網時代公益捐贈票據電子化管理辦法，并在立法中明確其作為合法稅前扣除憑證。

2. “暫憑相關憑證”稅前扣除政策。為解決捐贈個人因未能及時取得捐贈票據而不能在應稅所得中扣除公益捐贈的問題，99號公告規定：捐贈個人可暫憑公益捐贈銀行支付憑證在應稅所得中扣除公益捐贈。該規定只針對個人貨幣資金公益捐贈，但對個人非貨幣性資產公益性捐贈未能及時取得捐贈票據的情形，該文件未規定可暫憑有關憑證在稅前扣除。筆者認為，根據實質重于形式原則，只要能證明捐贈個人已將非貨幣性資產完整權益轉移給受贈方，且捐贈票據未及時取得的原因或責任不在捐贈方，捐贈個人就應享有在當期應稅所得中扣除該公益捐贈的權利。因此，99號公告有關“暫憑相關憑證”的規定有違稅收公平原則，對于非捐贈個人原因未能及時取得捐贈票據的非貨幣性資產公益捐贈，捐贈人應享有暫憑相關憑證稅前扣除的稅收優惠。

對于個人非貨幣性資產捐贈業務，非貨幣性資產類別、性質不同，其所有權轉移的憑據也不同，筆者認為，可以借鑒《物權法》《合同法》等有關財產所有權轉移的法律規定，制定個人非貨幣性資產公益捐贈稅前扣除的“暫憑相關憑證”。具體來說，個人捐贈房產的，以其辦理產權變更登記憑證為暫扣依據;捐贈股權類資產的，以其在相關登記部門辦理股權變更登記憑證為暫扣依據;對于捐贈其他有形動產的，鑒于我國對受贈主體資格要求較高，受贈組織（部門等）會計核算制度較為健全，因此可將證明交付或轉移占有等相關會計憑證作為暫扣依據（如車輛過戶登記憑證、產品入庫單等）;捐贈無形資產的，可將捐贈、受贈雙方已履行法定變更手續的權屬轉移書據作為暫扣依據（如專利權變更登記證書等）。綜上，為體現稅收公平原則和利于納稅人原則，筆者認為財政部、國家稅務總局及其他相關部門可以聯合行文，采取政策補丁形式完善99號公告，規定對非捐贈個人原因暫未取得捐贈票據的非貨幣性資產公益捐贈業務，根據上述證明捐贈資產所有權（權屬）轉移的憑據，對公益捐贈先暫時進行稅前扣除。

3. 合伙企業中個人合伙人捐贈票據。99號公告規定，合伙企業發生公益捐贈，個人合伙人按規定計算分攤捐贈金額，并從其經營所得中按規定扣除。合伙企業公益捐贈業務中，捐贈票據受票方為合伙企業且記載金額為企業捐贈總額，那么個人合伙人在其“經營所得”中扣除捐贈時的扣除憑證是采用合伙企業的捐贈票據還是其他憑證？99號公告對此未予明確。筆者認為，該種情形可以借鑒《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的規定，以合伙企業捐贈票據及捐贈分割單作為個人合伙人法定稅前扣除憑證，理由如下： 其一，根據我國發票管理辦法，合伙企業發生公益捐贈時合伙企業為捐贈票據受票方，捐贈票據可以證明捐贈業務的真實性;其二，根據現行《個人所得稅法》的規定，合伙企業不屬于個人所得稅納稅主體，個人所得稅納稅義務“穿透”至個人合伙人，相應地，合伙企業公益捐贈支出稅前扣除權利也應“穿透”至個人合伙人，由個人合伙人享有;其三，各合伙人（包括個人合伙人在內）在合伙企業中出資比例不同，在享受稅前扣除捐贈金額上也應不同，需要對捐贈金額進行分割，形成分割單。

筆者認為，為保證分割單所分割捐贈金額的真實性、合理性，優惠政策中應規定“稅務機關有權要求合伙人提供‘其他相關憑據”。根據99號公告，個人合伙人應當按照合伙企業公益捐贈當年的分配比例，計算確定應當“分配”的公益捐贈支出金額，但對于“分配比例”99號公告未做明確規定。根據權責配比原則，合伙企業各合伙人分配公益捐贈金額的比例，應與合伙企業利潤或虧損分配、分擔比例保持一致，即各合伙人根據合伙協議或者出資比例等分攤合伙企業捐贈支出。

綜上所述，在合伙企業公益捐贈業務中，個人合伙人應該根據合伙企業受領捐贈票據、捐贈金額分割單以及合伙協議等憑證，按照99號公告計算應該享受稅前扣除的捐贈金額。

（四）對個人公益捐贈追補扣除的探討

99號公告規定，發生公益捐贈當期，捐贈個人應稅所得應扣除而未扣除捐贈的，享有在規定期限內追補扣除的權利，申請追補扣除捐贈當期的應稅所得。但是，對于超過追補扣除期限未申請追補扣除的，是否意味著喪失了在后續計稅期間稅前扣除公益捐贈的權利？99號公告未予明確。筆者認為，這種情形下捐贈個人僅失去追溯至捐贈當期稅前扣除的權利，在其后續計稅期間，仍享有在分類所得、綜合所得以及經營所得中稅前扣除的權利。理由如下：其一，從99號公告的字面語義來看，該文件以正向表述方式規定在應扣未扣情形發生時，公益捐贈個人享有在規定期限進行更正申報追補扣除權利，即享有追補扣除權，對該項權利捐贈個人享有行使和放棄的權利，放棄追補扣除權的后果僅是不能追補扣除而失去申請退稅等稅收利益，并不表明捐贈個人喪失在后續期間從應稅所得中扣除的權利;其二，99號公告規定個人對其公益捐贈稅前扣除順序有自主選擇權，可以在捐贈發生當期從分類所得中扣除，也可以在年終匯算清繳時從綜合所得、經營所得中扣除，捐贈個人雖喪失在捐贈當期從分類所得中扣除的權利，但仍享有在后續期間（包括匯算清繳期在內）稅前扣的權利。

（五）對個人公益捐贈超額結轉問題的探討

我國現行個人所得稅制中個人公益捐贈扣除上限比例為30%，僅限捐贈當年稅前扣除，超限額部分不能結轉扣除，導致個人公益捐贈實際稅前扣除金額有限。相比而言，美國稅制對個人公益捐贈扣除上限普遍適用比例為50%，對超限額部分允許結轉五個納稅年度扣除，對符合條件的環保捐贈，結轉年限延長至十五年，使捐贈人基本能實現分期全額扣除捐贈支出[4] 。而我國個人所得稅制中存在多種按月按次計稅的所得項目，這些所得具有取得時間分散、取得金額不穩定等特點，使其在捐贈扣除限額計算時，計算基數（應納稅所得額）較小，稅前扣除捐贈金額也小。通過以上對比可以看出，包括99號公告在內的我國現行個人公益捐贈稅前扣除政策除扣除比例低外，還存在捐贈個人享受抵扣時間過短、抵稅金額有限等缺陷，說明稅收政策在支持和促進我國公益慈善事業發展方面的效應不顯著。

美國個人所得稅采取綜合所得稅制，全部所得按年計稅，個人納稅遵從度高，各項稅的征收管理系統非常完備等，使得個人公益捐贈超額結轉政策實施效果顯著。但是，我國從2019年1月1日開始實行的分類所得與綜合所得相結合的個人所得稅制，尚處于改革試點階段，而且個人納稅遵從度不夠高、個人所得稅信息平臺建設不夠完善、稅收征管技術和水平有限等。因此筆者認為，現階段我國個人公益捐贈超額結轉政策應僅適用于按年計稅的應稅所得項目（綜合所得和經營所得），對于捐贈當年未扣完的捐贈支出，可以結轉至以后若干納稅年度（比如借鑒美國超額結轉五個納稅年度），在結轉扣除年度內，允許從按年計稅的綜合所得和經營所得項目中，按規定計算扣除，這樣可以使捐贈個人在時間和金額上更為充分地享受捐贈支出的“抵稅”優惠。

（六）對個人公益捐贈稅前扣除征管的探討

在個人公益捐贈稅前扣除稅收征管方面，99號公告沒有專門制定具體政策，可能導致捐贈個人在申報享受稅收優惠時，稅務機關缺乏具體操作依據，從而引發捐贈個人與稅務機關之間的沖突。

從某種意義上講，上述公益捐贈受贈主體資格認定、捐贈金額確定、捐贈票據取得及要求、暫扣憑據要求等方面的內容，實質上構成了個人公益捐贈稅前扣除業務的信息源，如何將這些種類繁多、數量龐大的信息進行匯集、整合，直接決定了稅務機關對個人公益捐贈的稅收征收管理效率和質量，也直接影響了捐贈個人及時、充分享受稅收優惠政策的效果。筆者認為，應由國家稅務總局牽頭，利用區塊鏈等信息技術，將公益捐贈稅務處理涉及的扣繳義務人、受贈組織（部門）、知識產權管理部門等相關主體引入個人所得稅平臺，保障該平臺信息真實、完整和準確，實現涉稅信息實時共享。個人發生公益捐贈時，通過該平臺，產權登記部門及時生成捐贈資產權屬變動信息，受贈組織（部門等）據此及時出具捐贈票據，財政部門實時監管捐贈票據，稅務機關及時獲取并審核捐贈個人（或扣繳義務人）申報扣除信息，從而使捐贈個人及時享受稅收優惠，同時提升稅務機關的征管效率和水平。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 財政部，國家稅務總局.關于公益慈善事業捐贈個人所得稅政策的公告.財政部、國家稅務總局公告2019年第99號，2019-12-30.

[ 2 ] ? 全國人民代表大會常務委員會.關于修改《中華人民共和國個人所得稅法》的決定.主席令第9號，2018-08-31.

[ 3 ] ? 國務院.中華人民共和國個人所得稅法實施條例.國務院令第707號，2018-12-18.

[ 4 ] ? 黃鳳羽，劉維彬.個人非貨幣性資產捐贈的稅收政策——美國借鑒與中國實踐[ J].稅務研究，2017（10）：36 ～ 43.