我國會計師事務所審計失敗原因探析

吳稼葆

摘 要：注冊會計師的審計行為屬于鑒證服務的一種形式。審計工作人員的工作對象主要是被審計單位提供的財務報表，通過核實、審查、盤點、校對等一系列工作，根據準則規范的具體要求出具真實的注冊會計師意見。審計工作的目的在于全面把控報表的整體質量，提高報表對于信息使用者的可信度。隨著我國全方位的發展，財務造假事件的數量也逐年遞增。財務造假案件數量的猛增不僅會影響我國企業的全面發展，也會降低注冊會計師在社會上的行業地位。

關鍵詞：審計失敗;審計程序;審計風險

注冊會計師出具審計意見的主要對象之一是企業的投資者，投資者會根據注冊會計師提供的審計意見來對是否投資這一行為進行決策。若審計人員沒有嚴格遵循審計準則規定的相關流程和職業規范履行審計行為，提供了與事實不符的審計意見，則會直接導致審計失敗。同時，審計人員還會面臨相關處罰，情節嚴重的甚至會受到刑事處罰，這也會降低其所在會計師事務所的行業信譽。

一、XH會計師事務所對ZJ控股集團有限公司審計失敗案情回顧

（一）XH會計師事務所簡介

1992年XH會計師事務所正式成立，發展至今總員工數超過兩千名，在2018年度全國會計師事務所綜合排名中位居第十五名，具備證券期貨和金融業務審計資質，是我國公認的綜合審計能力較強、具有較大影響力的會計師事務所。

（二）ZJ控股集團有限公司審計失敗案情分析

ZJ控股集團有限公司位于山東省慶云縣，注冊資本13 500萬元，主要從事肉鴨的養殖、育種、繁育和二次加工，公司產品主要是品牌旗下的鴨肉系列制品，現有在職員工千余名，具備出口歐盟的資質。ZJ控股集團有限公司法人持股比例99.98%，總資產達百億。

2013年8月，ZJ控股集團有限公司向XH會計師事務所提出業務申請，委托其為公司提供審計服務，以達到順利發行中國銀行短期融資債券的目的。XH會計師事務所接受了這一工作任務，并指派李某等注冊會計師對ZJ控股集團有限公司進行審計，業務內容包括2010年至2013年6月的財務報表、2013年度以及2014年1月至6月的財務審計報告，并出具了審計報告。最終，ZJ控股集團有限公司成功申請發行面值3億元的債券。在后期的核查中發現，ZJ控股集團有限公司2014年度實際利虧損7億多元，審計報告將調整后利潤列示為2億多元，虛增比例高達457.13%。

（三）ZJ控股集團有限公司審計失敗后果分析

2017年6月4日，ZJ控股集團有限公司董事長被刑事拘留，法院裁定ZJ控股集團有限公司即刻進行破產重整。2019年3月，山東省慶云縣人民檢察院判處ZJ會計師事務所上交此次工作收入140萬元;認定注冊會計師李某犯提供虛假證明文件罪，判處有期徒刑三年，處罰金10萬元。

二、XH會計師事務所對ZJ控股集團有限公司審計失敗具體原因分析

（一）對被審計單位的具體情況了解不充分

ZJ控股集團有限公司屬于大規模企業，占地面積較大。據悉，在后期的實物盤查中發現，ZJ集團的速凍庫僅有六個，每個月的肉鴨屠宰量均能達到70萬—80萬只，平均下來每天要有3萬只的肉鴨屠宰量。然而，報表中顯示企業月收入高達30多億元，如此看來每只肉鴨的售價均價為300元左右，這一情況嚴重違背常規。

除此之外，在業務上與ZJ控股控股集團有限公司業務往來頻繁的50多家企業中，雖然在業務交易環節上有具體的銷售合同、發貨單、運費單、發票等原始憑證可供考查，但在工商局的實際注冊信息中并不能夠找尋到這些實際企業。由此觀之，ZJ控股集團有限公司提供了偽造的原始憑證。

（二）注冊會計師未嚴格遵循職業道德要求

ZJ控股集團有限公司委托會計師事務所，出具審計報告的最終目的，是成功發行債券。ZJ集團曾向其他會計師事務所提出過合作申請，因企業的實際情況并不符合發行債券的具體要求，這些會計師事務所認為審計過程中存在著巨大風險，并沒有接受業務委托。XH會計師事務所的注冊會計師李某在知悉ZJ集團的企業實際情況并不符合發行債券標準的前提下，出于私人或非職業道德規范內的目的，作出違背注冊會計師謹慎性的行為，并接受ZJ集團的委托，為其出具了可以發行債券的審計報告。

審計工作結束，XH會計師事務所為ZJ控股集團有限公司出具了無保留意見的審計報告，ZJ集團也成功發行了債券。ZJ控股集團有限公司董事長在審計費用的基礎上又付給了XH會計師事務所額外的5萬元“感謝費”。

（三）為遵循規范的審計程序開展工作

審計準則中明確規定，應收賬款函證程序的實施要由注冊會計師自行開展，若函證無效或涉及非重要款項另做他論。準則中還提到，詢證函的發出者必須是注冊會計師本人，且詢證函的整個發行過程被審計單位不可以參與其中。本文的案例企業ZJ控股集團有限公司在接受XH會計師事務所審計的過程中，往來的詢證函均由ZJ集團資金管理部門自行發出、回收，且詢證函上加蓋的被詢證者印章并沒有涉及數字代碼的標注?；谶@些情況，可以斷定詢證函是被審計單位自行偽造的。

審計準則中還提到，若非存在極特殊的情況，注冊會計師一定要在現場進行監盤。經調查顯示，XH會計師事務所的負責人李某及其他幾位注冊會計師在進行審計工作時并不在場，審計人員只是根據被審計單位提供的財務報表進行了審計工作。由此看來，注冊會計師只是在被審計單位提供財務報表的基礎上對數據進行了簡單的分析和匯總，而不是自行收集實際數據并完成后續審計工作。

三、對于會計師事務所規避審計失敗事件的建議

（一）構建有效的風險評估體系

首先，對于會計師事務所而言，作為被審計單位的業務承接人，必須對所承接業務是否可行進行判斷，對被審計單位的選擇更是需要具有足夠高的警惕性和謹慎性。假設會計師事務所選擇了業務處理風險程度較高的被審計單位，風險也會直接轉嫁給事務所，在日后的工作開展和后續處理中，事務所會處于極度被動的位置。社會經濟的飛速發展加劇了審計行業的競爭，這一背景促使諸多會計師事務所出于開拓更大的客戶覆蓋面或增加審計費用收入等目的，忽略業務承接之前的風險評估流程。個別會計師事務所只是簡單地完成程序化評估，并沒有實質性的風險判斷。如此往復，必然會造成會計師事務所對自身行業行為的責任重視度不斷降低，甚至產生更加難以預料的嚴重后果。

其次，對于注冊會計師自身而言，審計工作要求其在工作過程中始終保持高度的懷疑心態，風險評估工作更是要嚴格依據審計準則的相關規定逐步進行。審計業務委托書的簽訂，要求注冊會計師本人務必對被審計單位的實際情況有足夠深入的審查，對委托人所在單位的內部控制環境、資金狀況、信譽程度等必要信息具有全面的了解，并給出合理合法的評估結果?；谝陨闲畔?，注冊會計師才可以對這一項審計業務是否可以接受做出決策，而不是把審計費用的多少作為是否承接業務的唯一評判標準。

（二）提高注冊會計師職業道德規范意識

所謂注冊會計師職業道德，可以理解為審計業務執行過程中審計人員必須遵循的行為標準和既定的道德體系。審計人員要在遵循職業道德規范的同時具備足夠高的自律性，在內外雙重條件共同作用下，謹遵行業法規嚴格監管，以進一步構建其穩固的行業地位。

注冊會計師在進行審計工作時，要嚴格遵循注冊會計師職業道德規范，審計工作失敗會直接降低其所在事務所的行業名譽，進而降低顧客信譽度。因此，會計師事務所可以通過增加培訓密集度、邀請專業人員對注冊會計師進行職業道德教育等方式，提高事務所內整體工作人員的職業道德觀念，建設其良好的職業形象。從宏觀來看，會計師事務所對于注冊會計師的監管仍屬于內部監管，外部的監督任務則落到了相關監管部門的肩上。目前，監管部門對于注冊會計師審計失敗的處罰力度不夠大，這也是諸多注冊會計師選擇通過審計造假獲取非法收益這一現象層出不窮的重要原因。綜上，相關的監管部門應在后續的工作中改進審計失敗案件的處罰方式，進一步完善審計質量監督的機制，從規范注冊會計師行為的角度出發全面降低審計失敗的風險。

（三）加強審計工作質量把控力度

審計準則中對審計的具體程序和各類審計方法提出了明確的規定，并對審計人員和被審計單位都提出了極度嚴格的要求。例如，銀行存款和應收賬款在實際審計的過程中一定要執行準則內規定的函證程序，嚴格控制被審計單位人員，不得獲取接觸函證實施過程的途徑;庫存現金和存貨項目也要嚴格遵照準則內規范的監盤程序，審計人員要在盤查現場實地跟從監督。審計準則規定的內容可以直接成為注冊會計師在審計工作執行時的法律依據。

審計業務的完成并不意味著注冊會計師工作的結束，會計師還要在后期進行工作質量的全面復核。從目前的情況來看，大部分會計師事務所在對復核工作小組人員進行選擇時大多選擇與審計人員在同一會計師事務所，但并不在審計項目內的其他注冊會計師人員。這種情況雖然規避了項目內的暗箱操作，但考慮到會計師事務所的利益，或會計師之間出于私人關系而出現流于程序化的復核。因此，會計師事務所可以考慮通過外聘等途徑找尋其他會計師事務所的注冊會計師來完成后續的審計復核工作，或者在會計事務所內部成立專門的監督小組，來對已完成的審計項目進行后續的質量控制。

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