光伏復合項目有關土地涉稅問題的思考

韓斐

近年來，伴隨國家節能減排的壓力和要求，光伏等可再生清潔能源得以全面、快速發展，“農光互補”、“林光互補”、“漁光互補”等復合用地模式廣泛應用。光伏發電項目建設占地規模較大，雖然對光伏復合項目的開發建設已出臺相關土地政策予以支持，但光伏行業有關的土地稅收政策缺乏配套、不夠明確，尤其是光伏復合用地模式與農、林、漁等農業領域發生直接聯系，使得光伏土地經營權流轉的涉稅更加復雜。因此，本文對光伏復合項目土地經營權流轉過程中可能涉及的稅務問題進行了梳理與思考。

一、光伏復合項目土地及涉稅情況

對于光伏復合項目開發建設土地政策方面，《關于支持光伏扶貧和規范光伏發電產業用地的意見》（國土資規〔2017〕8號）（以下簡稱“8號文”）明確指出，“對于符合本地區光伏復合項目建設要求和認定標準的項目，變電站及運行管理中心、集電線路塔桿基礎用地按建設用地管理，依法辦理建設用地審批手續”，因此光伏變電站及運行管理中心、集電線路塔桿基礎用地一般應通過土地出讓方式取得，必須依法繳納契稅及城鎮土地使用稅，由于按照建設用地性質管理，因此不會涉及耕地占用稅。

對于占用土地面積最大的光伏方陣，“8號文”指出符合光伏復合項目建設要求和認定標準的項目，利用農用地布設的光伏方陣可不改變原用地性質。在實際開發建設中，為降低項目開發成本，涉及光伏方陣用地一般采用租賃方式取得，不會涉及契稅問題，并且除樁基地用地外，光伏陣列布設一般不會占壓土地，也不改變地表形態，但對于光伏方陣沒有改變土地性質，并且仍保持原狀及原有農林漁業功能的土地，是否需要繳納城鎮土地使用稅與耕地占用稅，沒有明確的財稅政策規定，各地實際征管方式也存在不同，是否計繳對于光伏發電項目效益具有一定影響。本人認為，在光伏復合項目完成建設后，對于在規定期限內將土地“返租”用于農、林、漁業生產的復合用地應給予一定的城鎮土地使用稅及耕地占用稅的稅收優惠，既能體現確保土地節約高效使用的立法原則，又能有助于光伏產業的合法合規運作，期待稅法對此進一步明確。

二、光伏復合項目土地流轉及涉稅情況

光伏復合項目用地與農、林、漁等農業領域直接有關，必然涉及農村集體土地承包經營權的流轉，根據《中華人民共和國農村土地承包法》（以下簡稱“土地承包法”）的有關規定，復合光伏項目的發電方陣用地可以向村民委員會或村集體經濟組織（以下簡稱“村集體”）承包或租賃以及與種植戶、養殖戶（以下簡稱“農戶”）等個人簽訂土地承包經營權租賃合同承接。

（一）向村集體承包或租賃

根據《中華人民共和國土地管理法》第九條“農村和城市郊區的土地，除由法律規定屬于國家所有的以外，屬于農民集體所有”的規定，村委會或村集體經濟組織（以下簡稱“村集體”）向光伏項目方發包農村集體土地的行為可以按照土地所有者出讓土地使用權免征增值稅的規定執行，光伏項目方支付的土地承包費在取得合法合規票據后可以在所得稅稅前扣除。

雖然上述 “8號文”已對光伏方陣農業用地性質進行定性，但是光伏方陣用地名義上仍不是直接用于農業生產，無論采取何種形式向光伏項目“發包”土地，從本質上認定為符合土地承包法關于“不得改變土地農業用途”的原則仍顯得較為牽強，對于村集體而言，此項行為更加貼近于“土地出租”性質，根據《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）納稅人以經營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產經營租賃服務繳納增值稅。實務中，如果村集體土地用于光伏項目被認定為從事非農業生產經營，涉及到增值稅納稅義務后，則村集體很大可能性要求的土地租金等回報是不含稅收入，對此應盡量協調村集體申請代開增值稅專用發票，以避免加重土地成本。

（二）向農戶個人租賃

根據土地承包法第三十四條、第三十六條、第四十六條的規定，光伏方陣用地可以向擁有土地承包經營權的農戶個人租賃，并向發包方備案。通常農戶會要求按照承包剩余有效期限將租金一次性支付，并且不承擔由此產生的一切稅費，因此必須進行合理的稅務籌劃，在完成用地需求的同時，控制相關稅負轉嫁引起的土地成本增加。具體而言，涉及的主要稅費包括：

（一）增值稅

按照上述財稅〔2016〕47號的規定，由農戶作為小規模納稅人按照“不動產經營租賃”計繳增值稅，按照農戶要求約定不含稅的土地租金，并向稅務機關申請代開增值稅專用發票。根據《關于小規模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第4號）的規定，個人采取一次性收取租金形式出租不動產取得的租金收入，可在對應的租賃期內平均分攤，分攤后的月租金收入未超過10萬元的，免征增值稅。因此，光伏項目方可以與農戶以及村集體簽訂三方協議，明確約定光伏項目方向村集體及農戶分別應支付的土地租金數額，從而獲得增值稅免稅的優惠。

（二）個人所得稅

農戶出租土地經營權應按照“財產租賃所得”計繳個人所得稅，并按照代扣代繳方承擔個稅的方式換算個人收入，同時也會引起增值稅計征額的變動。在籌劃避免個稅負擔時，存在光伏項目方與農戶、村集體簽訂三方協議，約定向農戶支付一次性補償金的情況。根據《關于個人取得青苗補償費收入征免個人所得稅的批復》（國稅函發〔1995〕79號）的規定，作為經濟損失的補償性收入，青苗補償費暫不征收個人所得稅。光伏用地采取向農戶支付一次性補償金，作為對農戶前期土地開發費用的彌補以及賠償土地附著物清場損失，與由于土地征收而產生的青苗補償費存在一定的區別，是否能夠作為“經濟損失的補償”免除個稅，需要與當地稅務機關溝通，避免觸發個稅代扣代繳的責任處罰。

三、結語

綜上，由于光伏復合項目與農業用地密切相關，涉及的土地政策和現實情況較為復雜，實際操作上必須對有關用地行為的性質準確界定，合法合規進行稅務籌劃，另外，在光伏平價上網落地后，光伏復合項目土地稅收政策能否進一步予以明確，能否取得一定的稅收優惠政策支持，以及是否依法依法涉稅處理，對光伏行業的持續、健康、發展具有重要意義。（作者單位：廣州恒運企業集團股份有限公司）