淺談財(cái)務(wù)舞弊手段分析及防范措施

林倩羽

近年來(lái)，我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的行為頻繁發(fā)生，不僅傷害了投資者的利益，也擾亂了市場(chǎng)的秩序。本文從收入舞弊和費(fèi)用舞弊兩方面分析了財(cái)務(wù)舞弊的手段，并對(duì)其進(jìn)行了動(dòng)因分析，提出防范措施，以防范財(cái)務(wù)舞弊的再發(fā)生。

一、財(cái)務(wù)舞弊內(nèi)涵

財(cái)務(wù)舞弊是指利用會(huì)計(jì)制度及編制財(cái)務(wù)報(bào)表方面的漏洞，有目的、有預(yù)謀、有針對(duì)性的財(cái)務(wù)造假和欺騙，用財(cái)務(wù)欺詐等違法違規(guī)手段，給舞弊人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而最終導(dǎo)致他人或投資人受到傷害或遭受損失的故意行為。

二、財(cái)務(wù)舞弊的常用手段

（一）收入舞弊

1.管理層隱瞞虛構(gòu)收入

虛構(gòu)收入，是指通過(guò)其他方，使用不當(dāng)?shù)氖侄危缓蟾鶕?jù)其提前確認(rèn)收入的行為，而這種現(xiàn)象往往較容易發(fā)生在企業(yè)的管理層之間。公司的管理層為了達(dá)到一定的業(yè)績(jī)，使公司的財(cái)務(wù)報(bào)表看起來(lái)很好，讓投資者相信公司的盈利能力，從而能夠順利融資，同時(shí)也為了減輕公司退市的風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)常采取一些手段虛構(gòu)收入，例如篡改收入確認(rèn)時(shí)間，舉一典型事例，昆明機(jī)床公司將2014年應(yīng)確認(rèn)的3筆收入調(diào)整至2015年收入確認(rèn)，使得2015年確認(rèn)收入共計(jì)1.41億元。

2.引入三方公司虛構(gòu)收入

在虛增收入時(shí)，企業(yè)使用較為常見(jiàn)的一種方法是引入第三方公司，也稱(chēng)“過(guò)橋公司”。通過(guò)這一第三方公司，企業(yè)可以在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，既體現(xiàn)收入，又能夠避免賬務(wù)的抵銷(xiāo)。舉例來(lái)說(shuō)，在2002年曝光的美國(guó)HPL技術(shù)公司的財(cái)務(wù)舞弊案中，虛構(gòu)了320萬(wàn)美元的售后回款，該公司引入了第三方公司佳能公司，HPL公司私下與佳能公司協(xié)商，讓佳能公司先購(gòu)買(mǎi)HPL技術(shù)公司的價(jià)值320萬(wàn)美元的軟件，之后佳能公司再以400萬(wàn)美元的價(jià)格將該軟件銷(xiāo)售給HPL技術(shù)公司在日本的子公司。

3.虛構(gòu)銷(xiāo)售收入

銷(xiāo)售是利潤(rùn)的主要影響因素，所以上市公司為了粉飾報(bào)表，會(huì)在銷(xiāo)售方面進(jìn)行舞弊，常用方式主要有虛構(gòu)銷(xiāo)售合同、虛開(kāi)發(fā)票等。江蘇雅百特科技股份有限公司在2015年至2016年虛造境外工程項(xiàng)目、虛假采購(gòu)、虛構(gòu)國(guó)內(nèi)及出口建筑材料貿(mào)易，僅在2015年一年就虛增當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入5.8億元，利潤(rùn)2.8億元。

（二）費(fèi)用舞弊

1.收益性支出資本化

收益性支出資本化，也就是指通過(guò)利用權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入和成本配比等會(huì)計(jì)原則，對(duì)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的本應(yīng)為收益性支出的費(fèi)用或損失，卻通過(guò)待攤費(fèi)用、開(kāi)辦費(fèi)、在建工程、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失等科目予以資本化，形成大量虛擬資產(chǎn)，并將其作為“蓄水池”，不及時(shí)確認(rèn)、少攤或不攤發(fā)生的費(fèi)用和損失。其中最為突出的就是利息費(fèi)用資本化，例如，國(guó)內(nèi)的渝鈦白公司將應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的借款利息8064萬(wàn)元資本化計(jì)入了鈦白粉工程成本。

2.變相調(diào)整應(yīng)收賬款賬齡，少提壞賬準(zhǔn)備

少提或不提壞賬準(zhǔn)備也是上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的一個(gè)手段，一些上市公司往往通過(guò)調(diào)整應(yīng)收賬款的賬齡來(lái)達(dá)到財(cái)務(wù)舞弊的目的。一般來(lái)說(shuō)，超過(guò)三年未收回的應(yīng)收賬款能夠收回的可能性較低，五年以上的基本難以收回，所以要全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。因此，企業(yè)為了避免計(jì)提的大額壞賬準(zhǔn)備影響利潤(rùn)，可能會(huì)與購(gòu)貨方相聯(lián)合，通過(guò)借款、轉(zhuǎn)款等方式虛列當(dāng)期應(yīng)收賬款，減少長(zhǎng)年未收回的應(yīng)收賬款。如此一來(lái)，從賬面上看，應(yīng)收賬款當(dāng)期的發(fā)生額很大，而期末余額卻很小，股東們便會(huì)誤以為應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率很高，從而誤導(dǎo)投資者的判斷。

3.資產(chǎn)不及時(shí)入賬，少計(jì)攤銷(xiāo)費(fèi)用

除產(chǎn)品價(jià)格因素外，費(fèi)用的攤銷(xiāo)與計(jì)提是對(duì)會(huì)計(jì)盈余影響最大的一個(gè)因素。固定資產(chǎn)的折舊、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期限的延長(zhǎng)或縮短均可使當(dāng)期費(fèi)用減少或增加。對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P(guān)科目，計(jì)入當(dāng)期損益，但一些上市公司則為了某種目的少攤、甚至不攤。

（三）非經(jīng)營(yíng)性損益操縱利潤(rùn)

非經(jīng)營(yíng)性損益一般通過(guò)政府補(bǔ)助和固定資產(chǎn)的處置損益來(lái)操縱利潤(rùn)。首先，政府補(bǔ)助是可以直接計(jì)入損益的，這類(lèi)補(bǔ)助金額通常金額巨大，收入款項(xiàng)的原因和時(shí)間不確定性強(qiáng)，很多企業(yè)在面臨退市的年度，往往都會(huì)通過(guò)政府補(bǔ)助資金的流入，操縱提高凈利潤(rùn);其次，固定資產(chǎn)的處置，通常屬于非正常經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，企業(yè)可以在盈利的年度計(jì)提減值，然后在虧損的年度進(jìn)行資產(chǎn)處置，轉(zhuǎn)回以前年度超額計(jì)提的減值準(zhǔn)備，從而形成利得，影響了利潤(rùn)，或者在虧損的年度，大量處置固定資產(chǎn)以換取流動(dòng)資金，也能達(dá)到大大改善利潤(rùn)的目的。

三、財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因分析

（一）公司治理結(jié)構(gòu)失效

所謂公司治理結(jié)構(gòu)，是指為實(shí)現(xiàn)資源配置的有效性，所有者或股東對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)管理和業(yè)績(jī)進(jìn)行監(jiān)督、激勵(lì)、控制和協(xié)調(diào)的一整套制度安排，它反映了能夠決定公司發(fā)展方向和業(yè)績(jī)的各參與方之間的關(guān)系。在我國(guó)上市公司中，股東與經(jīng)營(yíng)者往往不是同一方，而是委托與代理的關(guān)系，兩者有他們自己的想法，從股東的角度，他們希望公司能夠提高業(yè)績(jī)，增加股東們的利潤(rùn)，而從經(jīng)營(yíng)者的角度，往往容易考慮自身利益，而隱瞞對(duì)股東有利的相關(guān)信息。兩者不能很好的權(quán)衡導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)失效，這便為財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)。

（二）公司融資壓力和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)壓力

我國(guó)上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的重要原因之一，就是公司承擔(dān)著巨大的融資壓力和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)壓力。上市公司為了發(fā)展，需要融資，為了能夠融到資，企業(yè)需要給投資者出具能夠讓他們滿(mǎn)意的財(cái)務(wù)報(bào)表以及業(yè)績(jī)報(bào)告，因此企業(yè)會(huì)通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊虛增利潤(rùn)，粉飾報(bào)表以掩蓋事實(shí)。

（三）審計(jì)獨(dú)立性缺失

對(duì)于審計(jì)來(lái)說(shuō)，獨(dú)立性是一個(gè)必不可少的原則，否則外部審計(jì)將毫無(wú)意義。再者，由于受到各個(gè)會(huì)計(jì)事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)，以及各個(gè)企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用不同等因素，審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)于被審計(jì)單位的依賴(lài)程度較大，容易導(dǎo)致舞弊行為，影響審計(jì)的質(zhì)量。

（四）會(huì)計(jì)職業(yè)道德的缺失

當(dāng)職業(yè)道德原則與自身利益相沖突時(shí)，由于受到利益的驅(qū)使，人們便會(huì)為了自身的利益，將心中的天平倒向利益一端，會(huì)計(jì)人員同樣會(huì)因此進(jìn)行而財(cái)務(wù)舞弊，這就是典型的職業(yè)道德的缺失。

四、財(cái)務(wù)舞弊防范措施

（一）完善公司治理機(jī)制

為了能夠防范財(cái)務(wù)舞弊的行為，企業(yè)首先需要完善公司的治理機(jī)制，明確股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及各經(jīng)理層的權(quán)力與責(zé)任，并制定嚴(yán)格的明細(xì)規(guī)定來(lái)互相監(jiān)督。公司所制定的明細(xì)規(guī)定需要做到保證公平，不能偏袒某一方的利益，企業(yè)所有員工都必須遵守，要做到有則必守，有錯(cuò)必究，有錯(cuò)必罰。

（二）加強(qiáng)外部審計(jì)的獨(dú)立性

由于外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)于被審計(jì)單位的依賴(lài)度太高，時(shí)常有財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下，所以有關(guān)部門(mén)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換制度進(jìn)行明確的規(guī)范，制定詳細(xì)的細(xì)則，防止被審計(jì)單位與審計(jì)機(jī)構(gòu)串通進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

（三）加強(qiáng)職業(yè)道德教育

對(duì)于會(huì)計(jì)從業(yè)人員來(lái)說(shuō)，參加工作后的繼續(xù)教育中雖然有職業(yè)道德內(nèi)容，但大多是走走形式罷了，很少進(jìn)行實(shí)際的職業(yè)道德培訓(xùn)，這就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)從業(yè)人員思想上的懈怠，從而造成財(cái)務(wù)舞弊。這不僅給予企業(yè)，也給予社會(huì)、學(xué)校一個(gè)警示，必須重視道德教育，加強(qiáng)管理機(jī)構(gòu)與輿論監(jiān)督，改良社會(huì)風(fēng)氣，只有從思想上進(jìn)行規(guī)范，才能從根本上防范財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。（作者單位：西安財(cái)經(jīng)大學(xué)）