集團企業“瘦身健體”納稅管理

摘 要：近年來，在黨中央、國務院陸續提出“供給側改革”、“國有企業瘦身健體，增強核心競爭力”等政策的背景下，國有企業的合并成為一種“新常態”。為保證改革的順利進行，財政部、國家稅務總局出臺多項稅收政策，本文就“瘦身健體”的背景、企業合并的政策、存在的問題和不足以及經驗進行了詳細的闡述和分析。

關鍵詞：企業;稅務;管理

一、“瘦身健體”的背景

黨中央、國務院高度重視國有企業改革發展。習近平總書記多次發表重要講話和作出重要批示指示，并在中央經濟工作會議上作出了重大的部署。2015年，中共中央和國務院印發了《關于深化國有企業改革的指導意見》，要求國有企業瘦身健體，增強核心競爭力。國資委《關于中央企業開展壓縮管理層級減少法人戶數工作的通知》（國資發改革〔2016〕135號）中為中央企業開展瘦身健體工作明確了工作措施，“加大企業內部重組力度，推動同城同業務子企業的合并重組，提升管理效率，消除內部同業競爭。對與主業發展關聯緊密、經營狀況良好的所屬企業，可通過無償劃轉、產權轉讓等方式提升管理層級。對資產規模小、業務相近的所屬企業，可通過兼并重組實現規模效益”。截至2017年底，央企累計“壓減”法人8390戶，減少的比例達16.08%，其中2017年共“壓減”5568戶。從“壓減”方式看，在8390戶里面，有54.6%的企業進行了工商注銷和破產退出，實現了市場出清;約25%的企業進行了重組兼并，在集團內和一些優勢企業進行了重組兼并;21%的企業轉讓控股權。

由上可見，合并重組是央企瘦身健體的重要途徑，然而在企業合并重組中，涉稅業務的處理屬于尤為關鍵的一環，納稅管理貫穿于合并重組的整個過程，影響著合并重組的成本和效益，甚至在一定程度上決定了合并重組的成敗與否。

二、企業合并的理論概述

1.企業合并的定義和分類

企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。其結果通常是一個企業取得了對一個或者多個業務的控制權。

企業合并準則中將企業合并按照一定的標準劃分為兩大基本類型：同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。企業合并的類型劃分不同，所遵循的會計處理原則也不同。同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業合并以外的其他企業合并。

2.中央企業瘦身健體下的企業合并形式

企業合并涉及的范圍廣泛、形式復雜多樣，但是，中央企業內部瘦身健體產生的企業合并通常為同一控制下的企業吸收合并。如A央企要求將連續三年以上年營業收入不足15億元的三級綜合性工程公司進行撤并，將綜合工程局下設同專業的專業性公司予以合并，將各工程局下屬不符合企業發展戰略的專業工程公司、占有較多資源的低效無效公司進行撤并。上述撤并與合并都屬于同一控制下的企業吸收合并。因此，本文只針對同一控制下的企業吸收合并這一前提條件下的納稅籌劃展開分析。

三、企業合并涉及的稅收優惠政策

稅收是企業吸收合并決策和實施過程中不可忽視的重要因素，企業應充分利用國家的各項稅收政策與企業吸收合并的各個環節結合起來，使得降低企業稅負，降低吸收合并成本，謀取企業最大的經濟利益。

1.企業所得稅的相關規定

經梳理，我國現行稅收政策中，關于企業吸收合并中企業所得稅的主要政策文件如下：

上述五個文件涉及的內容較多，部分規定存在重疊的情況，主要的內容均為在滿足特定情況下，可以采用特殊性梳理處理，即接收方按照轉讓方的賬面價值確認成本，轉讓方不確認轉讓所得;不滿足特定條件的只能采用一般計稅方式，即轉讓方清算，接收方按照公允價值入賬。

2.增值稅的相關規定

我國現行稅收政策中，關于企業吸收合并中增值稅的主要政策文件如下：

關于吸收合并中的增值稅優惠政策主要涉及到上面三個文件，立法的宗旨基本原則是，在合并過程中，對資產和負債同時轉讓的，與單獨的貨物轉讓存在明顯的區別，不應該征收增值稅。

3.契稅的相關規定

相對于企業合并中企業所得稅和增值稅優惠政策來說，契稅的優惠政策依據主要為《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）。主要內容為：“公司合并兩個或兩個以上的公司，依照法律規定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬，免征契稅?！?/p>

4.土地增值稅的相關規定

為防止因企業合并給轉讓方帶來重大的稅負，財政部和國家稅務總局出臺了《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號），主要內容為：“按照法律規定或者合同約定，兩個或兩個以上企業合并為一個企業，且原企業投資主體存續的，對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業，暫不征土地增值稅?！?/p>

5.印花稅的相關規定

財政部和國家稅務總局出臺了《關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2013〕183號），主要內容是：

（1）關于資金賬簿的印花稅

以合并或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。合并包括吸收合并和新設合并。

（2）關于各類應稅合同的印花稅

企業改制前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，改制后需要變更執行主體的，對僅改變執行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。

（3）關于產權轉移書據的印花稅

企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。

通過對企業吸收合并相關優惠政策的梳理，可以看出，企業在吸收合并過程中，涉及的企業所得稅、增值稅、契稅、土地增值稅和印花稅，國家稅務總局和財政部都出臺了相關的優惠政策，在滿足各項條件的情況下，需要承擔的稅負很低。同時應該看到，企業所得稅涉及政策規定較多、根據不同情況、不同條件分類適用較細，是企業進行籌劃的難點和重點，而相對于契稅、土地增值稅、印花稅等稅種，相關政策基本屬于優惠類，適用范圍相對較廣，籌劃難度較低。

四、企業吸收合并納稅管理

1.案例背景

按照國資委關于進一步深化國有企業改革、提質增效、瘦身健體的總體要求，A央企大力實施“五個三”壓減目標計劃，制定各項工作措施和考核標準，提出明確的要求，全面推動了企業瘦身健體工作的開展。

DW公司注冊地為山西省晉中市，DQH公司注冊地為天津市津南區，兩家企業均為SJ集團的全資子公司，是A企業的三級法人企業。由于歷史及企業發展等特殊原因，DW公司和DQH公司為SJ集團所屬的同類型的專業性公司。按照國資委瘦身健體的要求，SJ集團決定由DW公司吸收合并DQH公司。經商討，吸收合并日期最終確定為2016年11月30日。被吸收方DQH公司11月30日資產負債表和利潤表的主要數據如下所示：

2.企業所得稅的納稅籌劃

在DW公司吸收合并DQH公司的過程中，所涉及的最為重要且金額最大的稅種為企業所得稅，吸收合并中企業所得稅的征收管理，主要依據于財稅〔2009〕59號和國家稅務總局公告〔2015〕48號。如前面所述，上述文件將吸收合并的所得稅處理方式分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，因此，不管是對于吸收方DW公司而言，還是對于被吸收方DQH公司而言，對上述兩個文件的解讀和把握至關重要。

通過分析，DW公司吸收合并DQH公司同時符合下列的五個條件，即：

（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。本次吸收合并是按照國資委的整體部署，以央企瘦身健體、提質增效為主要目的。

（2）被合并的資產或股權比例符合本通知規定的比例。本次吸收合并的資產為DQH公司資產的100%，不低于50%。

（3）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。DW公司與DQH公司為中鐵三局下屬的同專業的專業性公司，吸收合并后，不改變原來的實質性經營活動。

（4）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。本次吸收合并為同一控制下且不需要支付對價的企業吸收合并。

（5）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。DW公司承諾，本次吸收合并后連續12個月內，不存在轉讓股權事項。

綜上分析，此次吸收合并符合特殊性稅務處理的相關要求，可以采用特殊性稅務處理方式，享受企業所得稅的遞延納稅待遇。

3.增值稅的納稅籌劃

由于剛剛實施營改增，DQH公司暫無一般計稅項目，所屬項目全部為簡易計稅項目。根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告〔2013〕66號）規定，DW公司吸收合并DQH公司的過程中，涉及的資產、貨物轉讓等行為均不征收增值稅。吸收合并雙方將本次吸收合并的方案及相關文件資料分別向各自的主管稅務機關進行了報送備案。由于DQH公司所屬項目全部為簡易計稅項目，其所取得的進項稅均不可抵扣，因此，DQH公司在合并日，將其所取得的全部進項稅額進行了進項稅轉出，本次吸收合并過程中，也未涉及到進項稅留抵稅額的轉移。

4.契稅、土地增值稅、印花稅的納稅籌劃

依據本文第三章中的契稅、土地增值稅、印花稅等有關優惠政策，通過與主管稅務機關的有效溝通并提供相關資料后，在本次吸收合并過程中涉及到的契稅、土地增值稅、印花稅全部都得到了減免。

通過上述各個稅種的細致籌劃和各項優惠政策的使用，在本次吸收合并過程中，企業所得稅的處理得到了稅務機關的認可，順利完成了年度的匯算清繳，在稅務機關后續的評估檢查后，也未針對企業所得稅處理提出異議;契稅、土地增值稅、印花稅這三類稅種實現減免稅額達248萬元，為企業創造了可觀的經濟效益。同時，相關稅務清算工作有條不紊地開展，有力地推動了企業吸收合并的進程，為集團公司實現瘦身健體、提質增效提供了堅實的基礎。

五、問題與不足

1.涉及的稅務征管部門數量多且地域跨度大

本次吸收合并中，涉及到母公司（SJ集團）、吸收方DW公司和被吸收方DQH公司。母公司SJ集團的機構所在地為山西省太原市迎澤區;DW公司機構所在地為山西省晉中市榆次區;DQH公司機構所在地為天津市津南區。企業吸收合并的稅務管理屬于偶發性和重大的事項，不同于經常性、普遍性的業務，各級稅務機關對優惠政策的享受普遍存在謹慎的態度，尤其是在跨省市的情況下，相關政策執行的標準尺度存在一定的差異性，給快速處理吸收合并的稅務業務、進行有效的納稅籌劃、最大程度享受稅收優惠帶來了巨大的挑戰。

2.吸收合并日后發生的進項稅的處理

本次DW公司吸收合并DQH公司的吸收合并日確定后，DQH公司的業務同時停止。但是由于企業內部前期籌劃不足、溝通不暢等特殊原因，合并日后以DQH公司的名義購入了一輛汽車，按照車管所車輛牌照落戶的管理要求，該輛汽車的發票開具必須為DQH公司，凸顯出在企業吸收合并中，未能全盤考慮的問題。

3.吸收合并后部分資產的處置

吸收合并后，隨之帶來的就是企業人員的調整和辦公地點的搬遷。DW公司吸收合并DQH公司之后，公司的辦公地點統一為原DW公司辦公地點，原DQH公司辦公地點形成閑置。后期該部分房產土地在處置時涉及的稅務問題，特別是土地增值稅的處理需要后期進一步進行細致的籌劃。

六、結語

企業成功的納稅籌劃離不開有效的溝通，稅務人員要加強與領導層、業務部門和稅務機關的溝通，及時反饋籌劃進程并征求相應意見和建議，減少籌劃阻力。同時，要著眼于企業的整體利益，讓稅收籌劃方案與企業的整體經營戰略相適應，實現整體收益最大化。

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作者簡介：高國宏（1977.02- ），男，山西大同人，大學本科，高級會計師，研究方向：財務管理、會計政策、稅務管理