上市公司合并財務報表編制問題探析

王瑩瑩

摘 要：現在越來越多的企業利用資本市場開展并購、重組、分立等活動，造成股權結構、合并范圍、合并層級、關聯交易、內部抵銷等日益復雜，給上市公司合并報表編制帶來了更多的挑戰，引申出較多的問題。本文從分析編制合并報表對上市公司重要性出發，對合并財務報表編制過程中需要關注的事項進行了分析，同時探討了合并報表編制改進建議。

關鍵詞：上市公司? 合并財務報表? 報表編制

中圖分類號：F406.7 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2020）05（a）--02

隨著中國資本市場蓬勃發展和不斷成熟，越來越多的企業采用并購、重組、分立等資本運作方式實現經營規模化、投資多樣化，股權結構、合并范圍、合并層級、關聯交易、內部抵銷等日益復雜。同時，為了同經濟體制改革、資本市場的信息需求、全球經濟一體化和國際會計準則協調或趨同發展，我國會計準則近年來也在不斷地修訂和完善。因此，在如此復雜多樣的環境下，要求上市公司要提高會計信息透明度、提升會計信息有用性，日益成為資本市場監管者，投資者迫切需要解決的問題。

1 合并財務報表編制對上市公司的重要性

合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。上市公司定期進行公告披露的合并財務報表包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益變動表以及附注。上市公司編制的財務報表必需真實、準確、完整，一方面上市公司合并財務報表為管理層決策提供依據，同時也反映管理層的經營成果，也是衡量其是否勤勉盡責的證據，董事會、監事會及董事、監事、高級管理人員對財務報表所載內容的真實性、準確性和完整性承擔個別及連帶責任。另一方面，上市公司合并財務報表要滿足信息披露的要求，是監管者、股東、債權人及相關利益者用于評價、監督和決策的依據。

2 上市公司合并報表編制重點關注的事項

2.1 納入合并范圍界定不清晰

編制合并財務報表首先要確定納入合并范圍的級次單位，《企業會計準則第33號》明確規定“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定”，何為控制？如何通過股權比例、參與相關活動、影響力大小、回報金額等方式判斷“擁有對被投資方的權力”，在一些特殊交易或者關鍵節點時，往往不夠“明朗”，甚至存在爭議。比如：在年終完成了某個公司的收購，董事會、監事會、高級管理層已任命或部分任命完畢，股權份額也已達到規定比例，形式已完成，實質尚未行使權力，造成“控股不控權”現象，近年來資本市場也多次出現母公司訴訟子公司現象，原因為母公司不能實現對子公司的實質控制。再比如法院裁決、交叉持股、小股東增持股權稀釋等原因獲得或喪失的企業。因此，如何在復雜特殊情況下清晰地界定合并范圍非常重要。

2.2 業務類型存在差異，會計政策不統一

需要編制合并報表的企業一般存在多個一級子公司、二級子公司甚至更多級次的子公司，特別對存在跨領域、跨行業、多業務類型和業務模式的大型集團公司，其會計政策的統一尤為重要也更加困難。例如一個集團公司，其包含制造業、貿易業、服務業甚至是金融業等，各行業的資金流轉、信用政策、存貨周轉以及報表類型等均有差異。集團公司母公司往往為了便于編制合并報表的便捷，或者因自身的主導地位強行推行母公司的會計政策，造成各子公司偏離了行業的標準和慣例，報表反映信息的合理性會出現偏差。因此，母公司在制定和推行統一的會計政策時，既要滿足合并層面的報表編制需求，符合合并報表使用人的意圖，又需要能夠真實反映各行業經營狀況和成果。

2.3 關聯交易識別不全面

關聯交易的識別、披露和抵銷一直是合并層面面臨的難題。關聯交易一般包括：一是分子公司之間開展的關聯交易，這部分需要在合并層面予以抵銷，是否能夠充分抵銷，直接影響合并報表編制的真實性。二是上市公司與控股股東、其他股東以及參股單位之間的關聯交易，該部分能否準確、全面、完整地披露直接影響上市公司的信息披露質量。三是“隱形”的關聯交易，上市公司、股東等控制的其他單位，在法律上沒有關系，實際上是其實質控制的單位，這種“關聯交易非關聯化”關系，往往與蓄意舞弊、系統性造假相關，通常需要執法機關介入才能準確辨別。

2.4 內部抵銷的不充分

上市公司合并報表編制關鍵是內部抵銷，內部抵銷是否充分對合并報表的影響至關重要。內部抵銷通常包括內部采購與銷售的抵銷、內部往來科目的抵銷、內部資產交易的抵銷、內部借款的抵銷、分紅的抵銷、權益的抵銷等。是否抵銷充分，需要在從合并層面考慮經濟業務實質流向，完全流出合并范圍，內部交易則需全部抵銷，未完全流出合并范圍，需要進一步應用未實現內部銷售損益處理原則予以抵銷。合并完成后，在公司沒有增資、并購、處置等資產重組等事項時，從資產負債表來看，長期股權投資金額為0，或者為未納入合并范圍對外投資的賬面金額。實收資本、資本公積則為母公司科目金額，年末未分配利潤為合并層面年初的未分配利潤加上本年實現的凈利潤減去分紅金額。從利潤表來看，內部單位交易實現的利潤以及分紅均已抵銷完畢，合并的利潤為合并層面對外實現的利潤，也是用來計算每股收益、利潤分配的依據。從現金流量表來看，母子公司往往會產生頻繁的資金往來，對于子公司從母公司獲得的用于支持生產經營、補充流動資金的款項，子公司往往確認為經營活動現金流，而對于母公司來說就是借款性質，因此在抵銷時要更加關注對應關系，防止虛增或虛降經營活動現金流。

2.5 復雜、特殊交易處理不準確

上市公司合并報表的編制重點和難點是對復雜交易、特殊交易的處理和反映，編制過程繁復、數據量大、質量要求高，需要正確解讀和運用會計準則，常見的合并難題主要有資產處置、收購子公司、處置子公司、增資、減持、超額虧損、交叉持股、債務重組等問題的處理。針對這些特殊事項的編制要在對會計準則深入理解的基礎上，還要結合監管機構發布的指導意見以及歷史案例。

2.6 財務基礎工作不規范

納入合并范圍的子公司取得方式多種多樣，比如新設、同一控制下并購、非同一控制下并購、資產置換等。與此同時，納入合并范圍的子公司的財務基礎規范性也存在差異，甚至有些子公司財務管理非常薄弱。一家子公司的財務數據不真實，合并報表就不真實。實務中，通常在合并編制過程也能反向檢驗各家單位財務報表的準確性，通過對賬發現內部交易中存在的問題。因此，為保證合并報表真實、準確、完整，杜絕粉飾報表行為，加強對子公司財務基礎規范化管理，提升財務治理能力非常迫切和重要。

3 合并報表編制改進建議

3.1 明確界定納入合并的范圍

會計準則強調以控制為基礎確定合并范圍，但是判斷標準在實務中卻是很難定義，是否納入合并應結合實質重于形式原則，其判斷依據需要結合股權比例標準、經營影響標準以及回報標準等方面綜合考慮，作出專業的判斷。例如上述提到的“控股不控權”情況，即使股權比例達到了50%以上，缺少經營影響標準，依然沒有達到實質控制，因此依然不能納入合并范圍，只有委派人員實質性行使了權力，對其生產經營活動、投資決策等方面擁有了真正的決策權，才能夠將其納入合并范圍。

3.2 大同小異制定會計政策

合并報表要基于統一的會計政策進行編制，采用完全唯一標準的會計政策對子公司進行調整，其合并報表反映的會計信息是失真的。母公司在制定統一的會計政策時可以進行細化，細化的程度由公司的業務類型決定，既要節省編制工作量，又要真實反映經營信息。比如固定資產、無形資產、在建工程等非流動資產等差異化較小科目可以指定標準值或者標準區間。針對營業收入確認、應收賬款壞賬計提等因行業特征明顯差異化較大的，可根據行業進行細化。目前出臺的關于壞賬計提的信用損失法，即是一種可以細化會計政策合理反映經濟業務的指導。

3.3 合理區分關聯交易

充分合理的識別關聯交易可以幫助企業避免處罰和發現存在的隱患。目前，很多上市公司都是因為關聯交易披露不準確、不及時等原因受到監管機構處罰。上市公司在識別分子公司、控股股東之間開展的關聯交易較“隱含”關聯交易更容易，在日常中，可以通過對比交易價格是否公允、聘請法律專業機構對關聯方出具鑒定書等方式進一步鑒定。

3.4 深入解讀會計準則、會計政策

會計準則是編制合并財務報表的寶典，是指導會計實踐的理論依據，會計準則及各種指導意見逐漸都在更新和變化，資本市場運作多樣性和復雜性對會計報表的編制提出了更高的要求，因此深入地解讀會計準則，正確地運用會計準確編制報表非常重要。

3.5 加強信息化手段，提高財務信息質量

財務信息化管理是大勢所趨，財務共享、區塊鏈已成為當今社會財務管理信息化熱點，上市公司應充分利用財務信息化手段，改變傳統財務數據反復核對、重復計算、數據不準確的尷尬現狀，通過信息化手段可以提供及時、準確的財務數據，一方面能夠提高工作效率，另一方面提升財務數據的及時性和可靠性。

3.6 提高財務基礎工作

財務基礎工作是財務報表的基石，萬丈高樓從地起，基礎不牢，地動山搖。收入的確認、成本的配比、費用的分攤、資產負債的核算等均是財務報表數據的源頭，原始憑證的合法合規，是財務報表數據真實完整的支撐。上市公司要加強對財務基礎工作的提升，通過規范達標、財務治理等一系列措施不斷夯實基礎工作，為客觀、真實、完整地反映出企業的經營情況與財務狀況提供基礎。

3.7 提升合并報表編制人員素質

合并報表編制工作是一個嚴慎細實的工作，需要選擇合適和有能力的人員予以擔當，這部分人往往是財務工作的核心和重要的人員，是素質最高、綜合能力最強的人員。同時公司還要對合并報表編制人員進行定期的培訓和培養，為合并報表儲備力量。

4 結語

總之，為促進資本市場健康發展并最大限度地滿足報表使用者的需求，在編制合并財務報表過程中，要明確合并范圍、準確識別關聯交易、合理制定統一的會計政策、充分抵銷、深入解讀會計準則、提高編制人員綜合素質，全面分析和辨識影響合并報表編制的關鍵環節、關鍵影響因素，從而提高合并報表編制水平，提升上市公司合并報表質量。

參考文獻

金炫麗.上市公司合并報表編制問題及對策探討[J].中國集體經濟，2019（11）.

鄭傳亮.關于企業合并報表會計問題研究[J].財會學習，2019（14）.

呂申梅.上市公司合并報表應注重的問題[J].合作經濟與科技，2019（05）.