談租賃范圍變更時承租人的會計處理

蔡旺清 滿春

【摘要】2018年12月7日，財政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》。該準則對租賃變更作了一些規(guī)定，但對其會計處理要領(lǐng)卻沒有給出明晰說明。鑒于此，首先對該準則的租賃變更內(nèi)容進行解讀，然后基于租賃期縮短前提設計“縮小租賃范圍”和“擴大租賃范圍”兩種租賃變更情形下的案例，分析承租人對租賃變更的會計處理。

【關(guān)鍵詞】租賃期縮短;縮小租賃范圍;擴大租賃范圍;承租人;會計處理

【中圖分類號】 F328? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）07-0075-6

一、引言

2018年12月7日，財政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（CAS 21），并于2019年1月1日生效。此次修訂是國際財務報告準則在中國的實質(zhì)趨同[1] 。CAS 21對于承租人不再實行“兩租分離”模式，而是統(tǒng)一確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并且使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的后續(xù)計量基本等同于固定資產(chǎn)和借款，這是CAS 21最為核心的內(nèi)容，亦是精髓之所在。CAS 21的頒布，對于防范企業(yè)利用經(jīng)營租賃進行表外融資、粉飾報表，實現(xiàn)從源頭上治理、堵塞財務漏洞，具有里程碑式的意義[2] 。

CAS 21對租賃變更作了相應規(guī)定，但是對于租賃變更的會計處理，CAS 21及其應用指南均沒有給出較為詳盡的說明，這會給會計工作者帶來一些疑惑和困擾。鑒于此，本文基于租賃期縮短這一特定前提，通過設計“縮小租賃范圍”和“擴大租賃范圍”兩種情形下的案例，探討承租人對租賃變更的會計處理，以期對我國廣大會計工作者的工作有所裨益。

二、租賃變更規(guī)定解讀

CAS 21第二十八條對租賃變更作出規(guī)定，即只要租賃范圍、租賃對價和租賃期限中的任何一個發(fā)生改變，均屬于租賃變更情形[3] 。關(guān)于租賃變更的會計處理，CAS 21提出應區(qū)分兩種情況：一是作為一項單獨租賃;二是未作為一項單獨租賃[4] 。

作為一項單獨租賃進行會計處理的租賃變更必須同時符合兩個特定的條件，這在實務中并不多見[5] 。而對于未作為一項單獨租賃進行會計處理的租賃變更，則在實務中較為常見，為此CAS 21特增加第二十九條加以強調(diào)。第二十九條指出：在租賃變更生效日，承租人應當重新確定租賃期，并按變更后租賃付款額和修訂后折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值重新計量租賃負債;租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當相應調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值;其他租賃變更導致租賃負債重新計量的，承租人也應當相應調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值[6] 。

可見，企業(yè)通過租賃形式租入租賃物，基本等同于借款購入固定資產(chǎn)。因此，企業(yè)發(fā)生租賃變更時，使用權(quán)資產(chǎn)的計量仍必須以租賃負債為主，并且只能在其基礎(chǔ)上進行調(diào)整。但具體應采用什么方法進行調(diào)整？調(diào)整標準如何界定？調(diào)整比例確定為多少？這些問題相關(guān)部門均未明確界定，導致實務中必然涉及諸多專業(yè)判斷，從而對會計人員的職業(yè)能力和職業(yè)操守提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。

三、案例分析

（一）縮小租賃范圍情形

例1：2019年12月16日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同約定，A公司自2020年1月1日起向B公司租入3000平方米的辦公場所，租賃期為2020年1月1日 ～ 2029年12月31日，共10年。A公司的租金支付方式為租賃期內(nèi)每年年末支付固定租賃付款額5000000元，共支付10次。為簽訂該租賃合同，A公司發(fā)生初始直接費用50000元。A公司的增量借款年利率為7%（B公司租賃內(nèi)含利率未知），采用年限平均法計提折舊。

之后，由于A公司對市場前景并不看好，遂決定縮小辦公場所。2023年1月1日，雙方同意將租賃面積減少至1800平方米，合同終止日期提前至2027年12月31日，每年年末的固定租賃付款額變更為4000000元。變更日，A公司的增量借款年利率為6%（B公司租賃內(nèi)含利率仍未知）。A公司（承租人）的會計處理如下：

2. 2020 ～ 2022年，每年12月31日的會計處理。根據(jù)上述結(jié)果，進一步計算2020 ～ 2022年A公司使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的變動金額，具體計算過程詳見表1。

（1）計提折舊。根據(jù)表1，編制A公司2020 ～ 2022年每年計提折舊的會計分錄，均為：借：管理費用3516800;貸：累計折舊3516800。

（2）記錄財務費用。根據(jù)表1，編制A公司2020 ～ 2022年每年記錄財務費用的會計分錄，詳見表2。

（3）支付固定租賃付款額。根據(jù)表1，編制A公司2020 ～ 2022年每年支付固定租賃付款額的會計分錄，均為：借：租賃負債5000000;貸：銀行存款5000000。

3. 2023年1月1日，縮小租賃范圍。由表1可知，2022年12月31日A公司“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為35168000元，“累計折舊”賬戶的貸方余額為10550440元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為24617600元。“租賃負債”賬戶的貸方余額為26946560元。

2023年1月1日，因A公司對市場前景并不看好，遂將租賃面積從3000平方米縮減至1800平方米，導致固定租賃付款額、租賃期和增量借款年利率等項目均發(fā)生變化，詳見表3。

由表3可知，租賃面積、固定租賃付款額、租賃期和增量借款年利率四個項目的變化方向是一致的，并且固定租賃付款額、租賃期和增量借款年利率等的變化都依存于租賃面積。因此，在這四個項目的縮小百分比中，運用租賃面積縮小的40%注銷使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債將更具合理性。2023年1月1日，A公司使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的具體調(diào)整情況如表4所示。

根據(jù)表4，編制如下會計分錄：借：租賃負債10778624，累計折舊4220160;貸：使用權(quán)資產(chǎn)14067200，營業(yè)外收入931584。

同時，由表4可知，縮小租賃范圍后，2023年1月1日A公司“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為21100800元，“累計折舊”賬戶的貸方余額為6330240元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為14770560元，“租賃負債”賬戶的貸方余額為16167936元。

4. 2023年1月1日，重新計量租賃負債。計算后續(xù)5年的租賃付款額的后付年金現(xiàn)值，結(jié)果如下：

租賃負債? =4000000×4.2124=16849600（元）

租賃負債的調(diào)增額=16849600 -16167936 = 681664（元）

根據(jù)上述計算結(jié)果編制如下會計分錄：借：使用權(quán)資產(chǎn)681664;貸：租賃負債681664。

2023年1月1日調(diào)整后，“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額=21100800 + 681664 = 21782464（元），“累計折舊”賬戶的貸方余額為6330240元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為15452224元，“租賃負債”賬戶的貸方余額為16849600元。A公司2020 ～ 2027年使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的變化情況詳見表5。

5. 2023 ～ 2027年，每年12月31日的會計處理。

（1）計提折舊。根據(jù)表5，編制A公司2023 ～ 2027年每年計提折舊的會計分錄，均為：借：管理費用3090445（2027年為309444元）;貸：累計折舊3090445（2027年為309444元）。

（2）記錄財務費用。根據(jù)表5，編制A公司2023 ～ 2027年每年記錄財務費用的會計分錄，詳見表6。

（3）支付固定租賃付款額。根據(jù)表5，編制A公司2023 ～ 2027年每年支付固定租賃付款額的會計分錄，均為：借：租賃負債4000000;貸：銀行存款4000000。

6. 租賃期滿的會計處理。2027年12月31日，A公司“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為21782464元，“累計折舊”賬戶的貸方余額為21782464元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為0，“租賃負債”賬戶的貸方余額為0。具體計算過程詳見表7。

根據(jù)表7，編制如下會計分錄：借：累計折舊21782464;貸：使用權(quán)資產(chǎn)21782464。

（二）擴大租賃范圍情形

例2：2019年12月16日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同約定，甲公司自2020年1月1日起向乙公司租入2400平方米的辦公場所，租賃期為2020年1月1日 ～ 2029年12月31日，共10年。甲公司的租金支付方式為租賃期間內(nèi)每年年末支付固定租賃付款額4000000元，共支付10次。為簽訂該租賃合同，甲公司發(fā)生初始直接費用50000元，甲公司的增量借款年利率為6%（乙公司租賃內(nèi)含利率未知），并采用年限平均法計提折舊。

之后，由于甲公司對市場前景一片看好，為達到快速擴張之目的，遂決定擴大辦公場所。2023年1月1日，雙方同意將租賃面積增加至4000平方米，每年年末的固定租賃付款額變更為5000000元。變更日，甲公司的增量借款年利率為5%（乙公司租賃內(nèi)含利率仍未知）。甲公司（承租人）的會計處理如下：

1. 2020年1月1日，確定租賃負債與使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值。

租賃負債=? ? ? ? ? ? ? ?=4000000×7.3601=29440400（元）

使用權(quán)資產(chǎn)=租賃負債初始計量金額+初始直接費用=29440400+50000=29490400（元）

根據(jù)上述計算結(jié)果編制如下會計分錄：借：使用權(quán)資產(chǎn)29490400;貸：租賃負債29440400，銀行存款50000。

2. 2020 ～ 2022年，每年12月31日的會計處理。根據(jù)上述結(jié)果，計算2020 ～ 2022年甲公司使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的變動金額。具體計算過程，詳見表8。

（1）計提折舊。根據(jù)表8，編制甲公司2020 ～ 2022年每年計提折舊的會計分錄，均為：借：管理費用2948040;貸：累計折舊2948040。

（2）記錄財務費用。根據(jù)表8，編制甲公司2020 ～ 2022年每年記錄財務費用的會計分錄，詳見表9。

（3）支付固定租賃付款額。根據(jù)表8，編制甲公司2020 ～ 2022年每年支付固定租賃付款額的會計分錄，均為：借：租賃負債4000000;貸：銀行存款4000000。

3. 2023年1月1日，租賃期縮短引起的系列調(diào)整。由表8可看出，2023年1月1日，甲公司“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為29490400元，“累計折舊”賬戶的貸方余額為8847120元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為20643280元，“租賃負債”賬戶的貸方余額為22329587元。

因甲公司對市場前景一片看好，遂將租賃面積從2400平方米增至4000平方米，導致固定租賃付款額、租賃期和增量借款年利率等項目均發(fā)生變化，詳見表10。

由表10可知，租賃面積、固定租賃付款額、租賃期和增量借款年利率四個項目的變化方向是不一致的。其中，租賃面積和固定租賃付款額為增加，而租賃期和增量借款年利率則為減少。在本案例中，若簡單按某個項目的增減幅度來調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，會缺乏科學性。因此，應綜合考慮這些項目對使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債所產(chǎn)生的影響。具體調(diào)整方法如下：

（1）2023年1月1日，因為租賃期縮短所進行的調(diào)整。使用權(quán)資產(chǎn)的調(diào)整：剩余租賃期限從變更前的10年修改成了變更后的8年，租賃期減少了2年。因此，需將使用權(quán)資產(chǎn)注銷20%，即其賬戶借方余額、累計折舊、賬面價值均要調(diào)減20%。甲公司2023年年初使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的調(diào)整情況詳見表11。

租賃負債的調(diào)整：甲公司針對原2400平方米的租賃合同，按照6%的年利率對剩余租賃期（5年）內(nèi)每年4000000元的固定租賃付款額進行折現(xiàn)，計算結(jié)果如下：

租賃負債=? ? ? ? ? ? ? ? =4000000×4.2124=16849600（元）

租賃負債調(diào)減金額=22329587-16849600=5479987（元）

根據(jù)上述計算結(jié)果編制如下會計分錄：借：租賃負債479987，累計折舊1769424;貸：使用權(quán)資產(chǎn)5898080，營業(yè)外收入1351331。

（2）2023年1月1日，因折現(xiàn)率變化所進行的調(diào)整。采用5%的折現(xiàn)率重新計算租賃負債，結(jié)果如下：

租賃負債=? ? ? ? ? ? ? ? =4000000×4.3295=17318000（元）

租賃負債調(diào)增金額=17318000-16849600=468400（元）

根據(jù)上述計算結(jié)果編制如下會計分錄：借：使用權(quán)資產(chǎn)468400;貸：租賃負債468400。

（3）2023年1月1日，因新增1600平方米租賃面積所進行的調(diào)整。采用5%的折現(xiàn)率再次計算租賃負債，結(jié)果如下：

租賃負債=? ? ? ? ? ? ? ? =1000000×4.3295=4329500（元）

根據(jù)上述計算結(jié)果編制如下會計分錄：借：使用權(quán)資產(chǎn)4329500;貸：租賃負債4329500。

根據(jù)前述計算過程，可知甲公司使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的變化情況，詳見表12。

4. 2023 ～ 2027年，每年12月31日的會計處理。

（1）計提折舊。根據(jù)表12，編制甲公司2023 ～ 2027年每年計提折舊的會計分錄，均為：借：管理費用4262505（2027年為4262504元）;貸：累計折舊4262505（2027年為4262504元）。

（2）記錄財務費用。根據(jù)表12，編制甲公司2023 ～ 2027年每年記錄財務費用的會計分錄，詳見表13。

（3）支付固定租賃付款額。根據(jù)表12，編制甲公司2023 ～ 2027年每年支付固定租賃付款額的會計分錄，均為：借：租賃負債5000000;貸：銀行存款5000000。

5. 租賃期滿的會計處理。2027年12月31日，甲公司“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為28390220元，“累計折舊”賬戶的貸方余額為28390220元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為0，“租賃負債”賬戶的貸方余額為0。計算過程詳見表14。

根據(jù)表14，編制如下會計分錄：借：累計折舊28390220;貸：使用權(quán)資產(chǎn)28390220。

四、結(jié)語

CAS 21及其應用指南中，對租賃變更的會計處理只是作了一些粗線條的勾勒，并沒有進行詳盡的闡述，甚至可謂是模棱兩可。為達到“撥開云霧見明月”之初衷，以有效應對新事物的出現(xiàn)所帶來的挑戰(zhàn)，本文基于租賃期縮短這個前提，著重區(qū)分“縮小租賃范圍”和“擴大租賃范圍”這兩種租賃變更情形，通過兩個經(jīng)典且常見的案例分別分析了承租人對租賃變更的具體會計處理。其中要注意的是，在租賃變更日需要調(diào)整“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負債”賬戶的賬面價值，并在剩余租賃期內(nèi)按調(diào)整后的賬面價值計提折舊和分攤租賃成本。希望此研究對我國廣大的會計理論和實務工作者有所幫助，同時為會計準則的修訂與完善提供參考。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?胡永強，史燕平.對新租賃準則相關(guān)問題的探討[ J].財務與會計，2019（10）：49 ～ 50.

[ 2 ]? ?徐經(jīng)長，劉暢.租賃準則的修訂及其影響透析[ J].財會月刊，2019（3）：57 ～ 61.

[ 3 ]? ?周華.高級財務會計[M].北京：中國人民大學出版社，2019：1 ～ 356.

[ 4 ]? ?財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準則第21號——租賃》應用指南2019[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2019：1 ～ 144.

[ 5 ]? ?彭宏超.淺析國際租賃會計準則的新變化及影響[ J].財會月刊，2016（19）：92 ～ 94.

[ 6 ]? ?財政部.關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的通知. 財會[2018]35號，2018-12-07.