金融資產(chǎn)的會計處理問題探討

摘要：財政部于2017年3月31日發(fā)布了修訂的三項有關(guān)金融工具的會計準(zhǔn)則，分別是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期會計》。本次修訂的會計準(zhǔn)則造成金融資產(chǎn)從原來的四種變成三種，因此分析和探討新準(zhǔn)則對相關(guān)定義的描述及金融資產(chǎn)會計處理的變化具備現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則;金融資產(chǎn);會計處理

中圖分類號：F233文獻(xiàn)識別碼：A文章編號：

2096-3157（2020）05-0176-03

一、金融資產(chǎn)的定義及分類

1.金融資產(chǎn)的定義

金融資產(chǎn)具體包括企業(yè)內(nèi)部擁有的現(xiàn)金、第三方的債股權(quán)投資和能夠滿足下列任意一個條件的資產(chǎn)。第一，收取其他企業(yè)的現(xiàn)金或應(yīng)收賬款等的合同權(quán)力。第二，在利好的市場環(huán)境下，購買或出售期權(quán)、期貨等的合同權(quán)力。第三，在日后期間發(fā)生的業(yè)務(wù)中采用企業(yè)擁有的權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，并且不定數(shù)量的權(quán)益工具會在企業(yè)結(jié)算業(yè)務(wù)時出現(xiàn)。第四，在日后期間發(fā)生的業(yè)務(wù)中采用企業(yè)擁有的權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，用企業(yè)擁有的固定權(quán)益工具等價獲取的不同種類金融資產(chǎn)或現(xiàn)金的衍生工具合同不包括在內(nèi)。

2.金融資產(chǎn)的分類

（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。下列兩個條件如能能夠同時滿足，就是所謂的用攤余成本進(jìn)行會計處理的金融資產(chǎn)：①其管理業(yè)務(wù)模式是以獲取合同現(xiàn)金流量為目的;②相關(guān)合同條款中對金融資產(chǎn)的規(guī)定，相關(guān)金融資產(chǎn)的利息計算為具體某一日期產(chǎn)生的現(xiàn)金收付為本金和未償還的本金部分。

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。確定為計入其他綜合收益且以公允價值計量的金融資產(chǎn)必須充分滿足下列兩個條件：①?金融資產(chǎn)的管理模式既包括合同現(xiàn)金收入和賣出該項金融資產(chǎn)來獲利;②相關(guān)合同條款中對金融資產(chǎn)的規(guī)定，某項金融資產(chǎn)的利息計算依據(jù)具體某一日期產(chǎn)生的現(xiàn)金收付為本金和未償還的本金部分。

（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。除了金融資產(chǎn)的計量是用攤余成本或者用公允價值且其變動體現(xiàn)在其他綜合收益科目，剩余的全部金融資產(chǎn)就是用公允價值來計量且其變動體現(xiàn)在的當(dāng)期損益中。

二、金融資產(chǎn)的會計處理

1.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理

實(shí)際利率是將金融資產(chǎn)持續(xù)未來經(jīng)營期間內(nèi)的現(xiàn)金流入計算為企業(yè)目前賬面上價值的折現(xiàn)率。金融資產(chǎn)實(shí)際利率的計算，先是利用相關(guān)的金融資產(chǎn)合同估計有效合理的預(yù)期現(xiàn)金流量，但是未來期間可能發(fā)生的信用損失不予計量。金融資產(chǎn)按照公式“目前期初的成本減去已償還的部分金額，加上或減去采用實(shí)際利率法得出的本年度的到期金額與初始成本的已攤銷部分之間的差額，然后減去已經(jīng)發(fā)生且入賬的金融資產(chǎn)減值損失”計算出的結(jié)果就是金融資產(chǎn)的攤余成本。企業(yè)利息收入的計量要根據(jù)實(shí)際利率法，金融資產(chǎn)的賬面成本乘以實(shí)際利率為利息收入金額。但不包括交易的已發(fā)生信用減值或者存在信用減值跡象的金融資產(chǎn)，利息收入在這種情況下應(yīng)該通過金融資產(chǎn)的攤余成本及調(diào)整后的實(shí)際利率。

【例1】2016年1月1日B公司用包括交易費(fèi)用在內(nèi)的1300萬元從深圳證券交易所購得乙公司的15000份年利率是5%的3年期公司債券，面值是1500萬元，每年末進(jìn)行利息的償付，所有本金和在債券到期后一次性償付。合同規(guī)定在特定情況下發(fā)行方可以進(jìn)行債券的贖回，且贖回不需支付其他額外的款項。B公司估計發(fā)行方不會預(yù)先贖回所購買的債券。B公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。假設(shè)減值損失、所得稅等因素不在考慮范圍當(dāng)中。

如下計算債券實(shí)際利率r：

（75+1500）×（1+r）^（-3）+75×（1+r）^（-2）+75×（1+r）^（-1）=1300（萬元）

采用插值法，計算得出r=10.4%。

B公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下（金額單位：元）

（1）2016年1月1日，購入乙公司債券。

借：債權(quán)投資——成本?15?000?000

貸：銀行存款?13?000?000

債權(quán)投資——利息調(diào)整?2?000?000

（2）乙公司2016年12月31日確認(rèn)債券實(shí)際的利息收入和收到的債券利息。

借：應(yīng)收利息?750?000

債權(quán)投資——利息調(diào)整?602?000

貸：投資收益?1?352?000

借：銀行存款?750?000

貸：應(yīng)收利息?750?000

（3）乙公司2017年12月31日確認(rèn)債券實(shí)際的利息收入和收到的債券利息。

借：應(yīng)收利息???750?000

債權(quán)投資——?利息調(diào)整?661?600

貸：投資收益?1?411?600

借：銀行存款?750?000

貸：應(yīng)收利息?750?000

（4）2018年12月31日，確認(rèn)乙公司債券實(shí)際利息收入、債券利息和本金。

借：應(yīng)收利息?750?000

債權(quán)投資?利息調(diào)整?733?400

貸：投資收益?1?483?400

借：銀行存款?750?000

貸：應(yīng)收利息?750?000

借：銀行存款?15?000?000

貸：應(yīng)收利息?15?000?000

2.金融資產(chǎn)按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的會計處理

對于采用公允價值后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，除了與套期會計相關(guān)的，由于其市場價值的變動而造成的損失或利得，相應(yīng)的會計計量根據(jù)下列條件處理：①以市場價值記賬的且其變動計入其他綜合收益科目的非交易性權(quán)益工具投資，股利產(chǎn)生的損益計入當(dāng)期損益科目，其余的損益則計入其他綜合收益，且日后經(jīng)營中不得體現(xiàn)在當(dāng)期損益賬戶中。②在會計處理中使用當(dāng)期損益科目適用于以用市場價值計量且其變動要計入當(dāng)期損益分類的金融資產(chǎn)。③在會計處理中使用綜合收益科目適用于以用市場價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，由于匯兌行為而產(chǎn)生的損失或利得和因為金融資產(chǎn)減值跌價帶來的損失或利得不適用本條規(guī)定，終止確認(rèn)或者重分類金融資產(chǎn)時也不再適用。

【例2】甲公司于2017年12月31日在二級市場上買入丙公司的債券，一共支付了50000元利息（尚未領(lǐng)取但已到付息期的）在內(nèi)的1550000元，此外還發(fā)生了?30000元的交易費(fèi)用。1500000元是該債券的票面價值，票面利率則為5%，利息于每年年末支付一次，債券還剩1年到期。甲公司把債券定義為用市場價值記賬并且市價波動體現(xiàn)在當(dāng)期損益科目的金融資產(chǎn)。下列為相關(guān)的資料：①1560000元為該項債券在2018年12月31日的市場價值，不包含利息的部分。②于2018年12月31日在二級市場上通過出售丙公司債券取得了價款1600000元。③甲公司在2019年1月1日收到了2018年度的丙公司債券利息75000元。

假設(shè)其他因素不在考慮范圍內(nèi)，以下為甲公司的賬務(wù)處理：

（1）于2017年12月31日在市場上購買丙公司債券：

借：交易性金融資產(chǎn)——??成本?1?500?000

應(yīng)收利息?50?000

投資收益?30?000

貸：銀行存款?1?580?000

（2）2018年12月31日丙公司債券的公允價值變動和投資收益的入賬：

借：應(yīng)收利息?75?000

貸：投資收益?75?000

借：交易性金融資產(chǎn)?公允價值變動?60?000

貸：公允價值變動損益?60?000

（3）2018年12月31日，通過二級市場出售丙公司債券：

借：銀行存款——1?600?000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本——1?500?000

公允價值變動?——60?000

投資收益——40?000

（4）于2019年1月1日收到2018年的利息：

借：銀行存款?75?000

貸：應(yīng)收利息?75?000

3.重分類的計量

重分類某項金融資產(chǎn)的行為發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部管理金融資產(chǎn)的模式變更時。所以發(fā)生管理模式變更狀況時，重分類會體現(xiàn)為在用公允價值記賬且其市價波動變動體現(xiàn)在其他綜合收益科目和當(dāng)期損益科目、用攤余成本記賬的金融資產(chǎn)這三種金融資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)變。但是在市場狀況穩(wěn)定、公司穩(wěn)健發(fā)展的基礎(chǔ)上金融資產(chǎn)的管理模式一般不會發(fā)生調(diào)整。

（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的重分類和終止確認(rèn)的計量。依據(jù)當(dāng)日的市價重新計算入賬價值，將市價和賬面價值之間的差額體現(xiàn)為其他綜合收益，是重分類用攤余成本記賬的金融資產(chǎn)為用公允價值記賬且其市價波動變動體現(xiàn)在其他綜合收益科目的金融資產(chǎn)的處理原則。依據(jù)當(dāng)日的市價重新計算入賬價值，將市價和賬面價值之間的差額體現(xiàn)為當(dāng)期損益，是重分類用攤余成本記賬的金融資產(chǎn)為用公允價值記賬且其市價波動變動體現(xiàn)在當(dāng)期損益科目的金融資產(chǎn)的處理原則。

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類和計量。把以前計入其他綜合收益科目中的損益轉(zhuǎn)出來，以便使金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理過程前后相保持一致，采用攤余成本方法來入賬，是重分類用公允價值記賬且其市價波動變動體現(xiàn)在其他綜合收益科目的金融資產(chǎn)為用攤余成本記賬的金融資產(chǎn)的處理原則。依然按照當(dāng)期的公允價值來確定這項金融資產(chǎn)，且應(yīng)當(dāng)將以前的計入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)入到當(dāng)期損益賬戶，是重分類用公允價值記賬且其市價波動變動體現(xiàn)在其他綜合收益科目的金融資產(chǎn)為用公允價值記賬且其市價波動變動體現(xiàn)在當(dāng)期損益科目的金融資產(chǎn)時的處理原則。

（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類和計量。會計核算處理依據(jù)發(fā)生時的市價，導(dǎo)致賬面價值發(fā)生變動，是重分類用公允價值記賬且其市價波動變動體現(xiàn)在當(dāng)期損益科目的金融資產(chǎn)為用攤余成本進(jìn)行賬務(wù)處理的金融資產(chǎn)時的處理原則。賬務(wù)處理沒有明顯的變化，依然保持公允價值的基礎(chǔ)來入賬，是企業(yè)重分類用公允價值記賬且其波動體現(xiàn)在當(dāng)期損益科目的金融資產(chǎn)為用公允價值記賬且其波動體現(xiàn)在其他綜合收益科目的金融資產(chǎn)時的處理原則。

4.終止確認(rèn)的計量

（1）判斷是否進(jìn)行終止確認(rèn)。如果簽訂的金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量合同期滿，賬務(wù)處理中不確認(rèn)這種金融資產(chǎn);除了這種情況，企業(yè)已經(jīng)將所持有金融資產(chǎn)的收益和損失轉(zhuǎn)給其他企業(yè)的情況也不應(yīng)該在賬務(wù)上繼續(xù)確認(rèn)該項金融資產(chǎn)。

（2）符合終止確認(rèn)條件時的計量。“轉(zhuǎn)移時發(fā)生的對價-以前年度其他綜合收益科目體現(xiàn)的公允價值變化累計發(fā)生的損失（若是累計利得，則加號）-該項轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值”，上式就是如何計算出金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移損益。

【例3】甲公司在2019年3月15日生產(chǎn)并且出售給乙公司了一大批商品，476000元的銷售價款為該項業(yè)務(wù)的增值稅專用發(fā)票上金額，目前交易款還沒有入賬。雙方約定在2019年10月31日由乙公司進(jìn)行付款。與中國銀行在2019年6月4日協(xié)商后確定：由中國銀行購買乙公司欠甲公司的貨款，價款合計為384570元;如果到期不能收回乙公司的貨款，甲公司不再向中國銀行負(fù)責(zé)。甲公司根據(jù)以往業(yè)務(wù)的熟悉判斷，估計出這批貨物將會出現(xiàn)46800元的銷售退回金額，其中，退貨批次的成本價為37000元，6800元是增值稅相應(yīng)的銷項稅，甲公司實(shí)際上接受將會發(fā)生的銷售退回相關(guān)貨款。甲公司于2019年8月3日收到乙公司銷售退回的23400元商品。假設(shè)其他因素不在考慮范圍內(nèi)。

以下為甲公司出售應(yīng)收債權(quán)的賬務(wù)處理：

①2019年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)：

借：銀行存款?384?570

財務(wù)費(fèi)用?44?630

其他應(yīng)收款?46?800

貸：應(yīng)收賬款?476?000

②2019年8月3日收到退回的商品：

借：主營業(yè)務(wù)收入?40?000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6?800

貸：其他應(yīng)收款?46?800

借：庫存商品?37?000

貸：主營業(yè)務(wù)成本?37?000

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作者簡介：

譚時，湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院會計學(xué)院碩士研究生。