增值稅稅務籌劃策略研究

潘冬芳

[摘 要] 自2016年5月1日起，營業稅已全部改為增值稅，除了極少數不征增值稅的業務，其余業務都已納入征收增值稅范圍。在界定規避增值稅納稅義務含義的基礎上，進而分別以應納增值稅額和凈利潤為標準來分析，納稅主體通過減少應納稅種、稅目替換、選擇納稅義務人身份、選擇計稅方法和選擇購銷對象達到規避增值稅納稅義務的目的，為納稅主體增值稅稅務籌劃決策提供理論依據。

[關鍵詞] 增值稅;納稅義務;稅務籌劃

[中圖分類號] F810.42[文獻標識碼] A[文章編號] 1009-6043（2020）02-0156-03

自2016年5月1日起，營業稅已全部改為增值稅，除了極少數不征增值稅的業務，其余業務都已納入征收增值稅范圍，因此，研究增值稅稅務籌劃既有一定理論價值，又有較強的實踐價值。根據稅制要素可以將納稅人稅務籌劃策略分為規避納稅義務、稅負轉嫁、縮小稅基和降低稅率等。對于納稅義務人來說，希望減輕稅收負擔的時候，首先可能想到的是如何規避納稅義務。規避納稅義務是指納稅主體利用應納稅種減少、稅目替換、納稅義務人身份選擇、計稅方式選擇和購銷方式選擇等籌劃方式，達到不交稅或少交稅的目的。以下分別來分析這些策略給納稅主體帶來的稅務籌劃利益。

一、應納稅種減少

規避納稅義務策略首先應考慮運用現行稅收政策規定避免成為增值稅納稅義務人。以下分別從起征點運用和銷售市場選擇兩個方面來分析。

（一）起征點運用

關于進一步支持小微企業增值稅和營業稅政策的通知（財稅[2014]71號）中確定增值稅小規模納稅人和營業稅納稅人，月銷售額或營業額不超過3萬元（含3萬元）的，按照文件規定免征增值稅或營業稅。當小微企業月銷售額在3萬元左右時，盡可能控制月銷售額不超過3萬元，從而避免產生增值稅納稅義務;如果月銷售額遠遠超過3萬元時，不能為了少交增值稅，而降低月銷售額，這樣勢必會影響企業的凈利潤，但是可以考慮采取企業分立的方式，在不影響企業經營業務的情況下，將原有企業分成兩個或多個獨立的主體，讓每一個主體月銷售額不超過3萬元，這樣可以避免增值稅納稅義務。2019年1月，國家稅務總局對該項政策進一步升級，小微企業、小規模納稅人、個體工商戶，將增值稅起征點由月銷售額3萬提高到10萬。

（二）銷售市場選擇

企業產品銷售時，面臨國內市場銷售和國際市場銷售的選擇，國內市場銷售按照規定需繳納增值稅，而國際市場銷售，除國家另有規定外，對納稅人出口的貨物和部分應稅服務規定稅率為零，稅率為零是指出口銷售環節本身不需計算增值稅銷項稅額，而且以前各環節轉移過來的稅款亦須退還。因此，納稅人可以通過選擇國際市場銷售來規避增值稅納稅義務。

二、稅目替換

當應納稅種不能減少時，此時可以考慮用一種稅目替換另一種稅目，達到少交稅的目的。根據稅法規定，混合銷售行為繳納稅收規定如下：納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。從事貨物的生產、批發或者零售為主的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。上述規定為稅目替換提供法律依據。以下分別來分析增值稅小規模納稅義務人和一般納稅義務人稅目替換的選擇。

（一）增值稅小規模納稅義務人稅目替換的選擇

按照銷售貨物繳納增值稅：應納增值稅額=不含稅銷售額×征收率（3%）。按照銷售服務繳納增值稅：應納增值稅額=不含稅銷售額×征收率（3%）。對比上述兩個式子，很顯然應納增值稅額是相同的，由于應納增值稅額相同，所以城建稅和教育費附加也相同，從上述分析中，可以看出，不管是以應納稅額為分析標準，還是以凈利潤為分析標準，按照銷售貨物和按照銷售服務都是相同的。

（二）增值稅一般納稅義務人稅目替換的選擇

按照銷售貨物繳納增值稅：應納增值稅額=不含稅銷售額×稅率（13%）-進項稅額。按照銷售服務繳納增值稅：應納增值稅額=不含稅銷售額×稅率（9%或者6%）-進項稅額。由于進項稅額相同，所以應納增值稅額取決于不含稅銷售額和適用的稅率，對于付款方來說，愿意付款的不含稅購進額，應該是相同的，這樣影響決策的因素就是適用的稅率，按照銷售服務繳納增值稅適用稅率更低，所以應納增值稅額較小，應納增值稅額較小，城建稅和教育費附加也較小，這樣凈利潤會更高一些。因此，不管是以應納稅額為分析標準，還是以凈利潤為分析標準，按照銷售服務繳納增值稅都優于按照銷售貨物繳納增值稅。

三、增值稅納稅義務人身份選擇

營改增結束之后，納稅義務人就無法在增值稅納稅義務人和營業稅納稅義務人之間選擇，只能作為增值稅納稅義務人，這時可以考慮在小規模納稅義務人和一般納稅義務人之間進行選擇。選擇的稅法依據是增值稅小規模納稅人標準為年應征增值稅銷售額500萬元及以下。

如果以應納增值稅額為標準，假設兩種身份下應納增值稅額相等，那么不含稅銷售額×征收率=不含稅銷售額×增值稅稅率-可抵扣購進額×增值稅稅率，增值率是增值額與可抵扣購進額的比值，而增值額是不含稅銷售額與可抵扣購進額的差額，這樣根據上述兩個等式可以計算出，當增值率=征收率/增值稅稅率=3%/13%=23.07%時，選擇兩種不同身份應納增值稅額相等;如果增值率<23.07%，選擇增值稅一般納稅義務人稅負輕，反之反是。

如果以凈利潤為分析標準，假設含稅銷售價格為P2，含稅購進價格為P1，城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加率為3%，所得稅稅率為25%，不存在納稅調整，其他費用為C。作為小規模納稅義務人，凈利潤=0.75×[P2（1+征收率×10%）/（1+征收率）-P1-C]，作為增值稅一般納稅義務人，凈利潤=0.75×[P2-P1-C×（1+稅率）-（P2-P1）×10%×稅率]/（1+稅率），當增值率=26.13%時，兩種不同身份下的凈利潤相等;當增值率<26.13%時，選擇增值稅一般納稅義務人凈利潤高，反之反是。

四、增值稅一般納稅義務人計稅方法選擇

當增值稅納稅義務人身份已經選擇為一般納稅義務人時，此時可以考慮選擇計稅方法來進行稅務籌劃。根據關于簡并增值稅征收率政策的通知[財稅（2014）57號]中規定，一般納稅人銷售自產的下列貨物，可選擇按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅：縣級及縣級以下小型水力發電單位生產的電力。小型水力發電單位，是指各類投資主體建設的裝機容量為5萬千瓦以下（含5萬千瓦）的小型水力發電單位;建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料;以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續生產的磚、瓦、石灰（不含粘土實心磚、瓦）;用微生物、微生物代謝產物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品;自來水;商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產的水泥混凝土）。一般納稅人選擇簡易計稅方法計算繳納增值稅后，36個月內不得變更。

如果選擇簡易計稅方法計算繳納增值稅，應納增值稅額=不含稅銷售額×征收率。如果選擇一般計稅方法計算繳納增值稅，應納增值稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。如果以應納增值稅額為分析標準，假設兩種計稅方法應納增值稅額相等，那么不含稅銷售額×征收率=不含稅銷售額×增值稅稅率-可抵扣購進額×增值稅稅率，進而可以計算出，當當增值率=征收率/增值稅稅率=3%/13%=23.07%時，兩種不同計稅方法下應納增值稅額相等;當增值率<23.07%時，選擇一般計稅方法計算稅負輕，反之反是。

假設含稅銷售價格為P2，含稅購進價格為P1，城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加率為3%，所得稅稅率為25%，不存在納稅調整，其他費用為C。如果以凈利潤為分析標準，采用簡易計稅方法計算繳納增值稅，凈利潤=0.75×[P2（1+征收率×10%）/（1+征收率）-P1-C]，采用一般計稅方法計算繳納增值稅，凈利潤=0.75×[P2-P1-C×（1+稅率）-（P2-P1）×10%×稅率]/（1+稅率），當增值率=26.13%時，兩種計稅方法下凈利潤相等;如果增值率<26.13%，選擇一般計稅方法計算凈利潤高，反之反是。

五、增值稅一般納稅義務人購銷對象選擇

當增值稅納稅義務人身份已經認定為一般納稅義務人時，計稅方法也只能采用一般計稅方法時，此時可以考慮購銷對象選擇來進行稅務籌劃。

（一）增值稅一般納稅義務人銷貨對象相同，不同購貨對象選擇

如果增值稅一般納稅義務人將其貨物都銷售給相同的購買者，那么可以考慮的是不同的進貨對象，進貨對象可以分為兩種類型，分別是一般納稅義務人和小規模納稅義務人，假設不管從哪一類型主體購貨，貨物質量都一樣，購貨均能取得增值稅專用發票，購進貨物不含稅價格為P，從一般納稅義務人處購進貨物含稅價格為1.13P，從小規模納稅義務人處購進貨物含稅價格為1.03P，銷貨價格為P2（含稅），貨物適用增值稅稅率為13%，其他費用為C，城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加率為3%，所得稅稅率為25%，不存在納稅調整。

從一般納稅義務人處購貨，應納增值稅額=（P2/1.13-P）×13%，從小規模納稅義務人處購貨，應納增值稅額（P2/1.13）×13%-0.03P>（P2/1.13-P）×13%，如果以應納增值稅額為分析標準，應該選擇從一般納稅義務人處購貨，增值稅負較輕。

假設不考慮附加稅費，從一般納稅義務人處購貨，凈利潤=0.75（P2/1.13-P-C），現金凈流量=0.75（P2/1.13-P-C）。從小規模納稅義務人處購貨，凈利潤=0.75（P2/1.13-P-C），現金凈流量=0.75（P2/1.13-P-C）。如果以凈利潤為分析標準，兩者凈利潤相等，選擇從哪一個主體購貨都一樣;如果以現金凈流量為分析標準，兩者現金凈流量相等，但從一般納稅義務人處購貨，購貨時現金流出多，納稅時現金流出少，考慮貨幣時間價值，應該選擇從小規模納稅義務人處購貨。

假設考慮附加稅費，從一般納稅義務人處購貨，凈利潤=0.75[（P2/1.13-P-C）-（P2/1.13-P）×13%×10%]，從小規模納稅義務人處購貨，凈利潤=0.75[（P2/1.13-P-C）-（13%×P2/1.13-0.03P）×10%]，如果以凈利潤為分析標準，應該選擇從一般納稅義務人處購貨，凈利潤較大。由于從一般納稅義務人處購貨，應納增值稅額較小，導致附加稅費較小，這樣導致現金凈流量較大。

（二）增值稅一般納稅義務人購貨對象相同，不同銷貨對象選擇

假設增值稅一般納稅義務人購貨對象也是一般納稅義務人，銷貨對象可以選擇，其銷貨對象主要有：增值稅一般納稅義務人、小規模納稅義務人、營業稅納稅義務人和個人等。如果保證不含稅銷售收入一樣，即P2/1.13，這樣不論銷貨對象是誰，則都要按P2收款，購進貨物含稅價格為P1。

如果銷售數量是單件，這樣不管是銷售給誰，對于增值稅一般納稅義務人來說，應納增值稅額是一樣的，即（P2/1.13-P1/1.13）×13%，凈利潤也是一樣的，即0.75[（P2/1.13-P1/1.13-C）-（P2/1.13-P1/1.13）×13%×10%]。

由于增值稅一般納稅義務人以外的主體購買，不存在稅額抵扣，也就是凈支付為P2，而如果向小規模納稅義務人購買凈支付可以低于P2，增值稅一般納稅義務人如果不降價，就會減少銷售數量，總的銷售收入就會減少，如果降價，即使銷售數量不減少，也會影響其銷售收入，進而影響其凈利潤。假設不降價，則銷售給一般納稅義務人應納增值稅額=（P2/1.13-P1/1.13）×13%×Q1，銷售給其他納稅主體，應納增值稅額=（P2/1.13-P1/1.13）×13%×Q2，因為Q1>Q2，以應納增值稅額為分析標準，應該選擇銷售給一般納稅義務人以外的納稅主體;銷售給一般納稅義務人凈利潤=0.75Q1[（P2/1.13-P1/1.13-C）-（P2/1.13-P1/1.13）×13%×10%]，銷售給其他納稅主體，凈利潤=0.75Q2[（P2/1.13-P1/1.13-C）-（P2/1.13-P1/1.13）×13%×10%]，因為，以凈利潤為分析標準，應該選擇銷售給一般納稅義務人。

[參考文獻]

[1]王韜，劉芳.企業稅收籌劃[M].北京：科學出版社，2009.

[2]孫作林.商品流通企業購銷對象選擇稅務籌劃利益分析[J].會計之友，2013（06上）：68-70.

[責任編輯：潘洪志]