行政事業單位內部控制閉環模型框架研究

李汶瑾

摘 要：本文借鑒了科學技術領域的控制論，對行政事業單位的內部控制理論以閉環模型的方式進行了重新梳理，建立了內部控制模型框架，該框架可為內部控制在單位和業務層面的量化分析奠定基礎，內部控制各要素可進行模塊化分析和構建，易于擴展，對于行政事業單位優化內部控制具有啟發意義。

關鍵詞：行政事業單位;內部控制;模型

一、研究背景

內部控制是指單位為實現控制財務風險、防范貪污腐敗等目標，通過授權審批控制、職務分離制約和執行相關程序，對經濟活動的風險進行管控。內部控制可以有效防范舞弊和預防腐敗，合理保證單位財務信息真實完整、活動合法合規、資產安全，大大提高了公共服務的效率和效果。

作為我國的公共部門，行政事業單位承載著管理社會公共事務，提供公共物品的重要職能。隨著改革的不斷深入，當進入攻堅階段后，國家對政府職能與時俱進地轉變、節約公共資源、避免行政腐敗、提高政府公信力、改善公共服務質量、提高服務效率效率提出了更高的要求，而內部控制為此提供了一種有效解決途徑。

目前，我國企業內部控制規范體系已趨于成熟，但行政事業單位內部控制規范體系尚亟待完善。2012年11月，財政部公布了《行政事業單位內部控制規范 （ 試行） 》（以下簡稱《規范》），并于2014年1月1日起在全國全面推行。《規范》初步建立了我國行政事業單位內部控制制度基本框架，為相關單位建立和實施內部控制體系提供了指南。由此，構建一個適用于我國基本國情的行政事業單位內部控制規范體系顯得越發重要。

近年來，我國行政事業單位內部控制方面的研究也取得了較大成績，然而研究中也存在不少問題。劉永澤（2012）構建了我國政府部門內部控制的框架體系，其中包括內部控制原則、概念、目標以及要素等，并提出了綜合國家立法、內外部審計和信息披露的內部控制實施機制。劉永澤（2013）對行政事業單位內部控制的主體范圍和客體范圍進行了重新界定，明確了行政事業單位內部控制目標與企業內部控制目標的區別，設計了此設計內部控制五要素。田祥宇（2013）從基本概念、內部控制的目標、范圍、標準以及相應的評價監督和實施機制等多個維度對中國特色的行政事業單位內部控制制度的特征進行了詳細分析，對比了我國行政事業單位在運營目標、績效評價、預算管理、風險應對和法律約束方面與企業內部控制的制度異同。以上研究基本遵循了從內部控制原則、目標到要素，再到具體實施機制的思路來構建內部控制框架，然而該方法不能反映行政事業單位作為一個動態系統是如何進行自我完善的，也不能反映如何根據單位的組織架構來設計內部控制。

將內部控制相關指標進行量化，可以把主觀性的評價變換為客觀數據，以確保論證的客觀性和研究的可重復性。唐亞云（2019）基于模糊理論對某行政事業單位內部控制的基礎性評價指標進行綜合評價，將以前只能做“好”“一般”或“壞”等定性評價的指標進行量化。但該文獻僅對特定指標進行了量化，無法將該量化指標與其他指標相結合，形成一個可進行系統量化分析的模型。

要解決以上問題，必須搭建一個系統性的內部控制理論框架，不僅能夠將現有理論中的要素等納入其中，且便于擴展;同時，該框架應支持量化分析，以適應未來信息化、智能化管理的發展。基于此，受科學技術領域控制論的啟發，本文提出了行政事業單位內部控制的閉環模型。該模型將內部控制活動視作一個動態物理系統，對內部控制的接口、要素和過程進行了重新界定。在該模型下，內部控制的過程可以在一個統一的框架下實現可視化，便于管理和擴展。

二、閉環控制模型框架

科學技術領域的控制論對“控制”的定義為：加于受控對象上的作用，該作用通過獲取并使用信息，對某些受控對象的功能進行改善。可見，科學技術領域中的控制和社會科學范疇的控制是相通的。錢學森（1958）指出，“控制論所研究的系統的運動形式，在高級形態的系統――社會系統中，也是存在的”。控制論中的方法論同樣可以在行政事業單位內部控制中發揮指導作用。閉環控制是一類典型的控制策略，其系統示意圖如圖1所示。

對內部控制閉環模型的詳細闡述如下：

輸入量（r）：在控制論中，r代表一個我們對某一個或多個變量所期望達到的狀態，也就是我們控制的目標。對于內部控制，r可以代表如GAO修訂的《聯邦政府內部控制準則》所采用的三個內部控制目標：運行目標、報告目標和遵循目標，以及資產目標、戰略目標等。

輸出量（y）：在控制論中，y代表r經過一系列控制后實際達到的狀態。對于內部控制而言，y代表行政事業單位在實際執行過程中的運營、績效、預算或風險的實際狀態，通常為用于內部控制決策的關鍵信息。

反饋環節（H）：在控制論中，H通常代表一個對y的觀察過程，該過程的輸入為客觀世界的準確輸出量y，輸出為y經過眼睛、傳感器、功放等環節轉換為人類可感受的物理量y′，由于觀測過程中不可避免地會引入誤差，因此y和y′往往并不完全相同。對于內部控制，H代表內部控制信息在傳遞過程中的變化過程。

誤差（e）：在控制論中，e代表實際執行結果（即輸出量）相對于期望值（即輸入量）的偏差。對于內部控制，e同樣代表內部控制在執行過程中實際結果與期望的偏差。偏差越大，則意味著風險也越大，因此也可將e視為風險。

受控對象（P）和控制變量（u）：在控制論中，P代表發揮實際作用的執行機構，其受到u的直接控制，而u為自變量，在允許范圍內可任意變化，不受其他變量影響。對于內部控制，P可以代表業務部門，也可以代表行政事業單位本身，根據實際研究范圍和層次而定;u則包括崗位、內部授權審批、歸口、預算、財產、會計、單據、信息等行政事業單位可以直接控制的領域。

控制器（G）：在控制論中，G可以理解為控制算法，即通過分析期望和實際情況的偏差，以此對控制變量進行調整。對于內部控制，G可以理解為風險控制方法，該方法是獨立于行政事業單位組織架構的，類似于“智囊團”，為單位或業務部門執行內部控制出謀劃策，但并不參與具體執行。

限幅環節（L）：在控制論中，通過計算，G輸出一系列信號擬作為P的控制信號，但在實際應用中，計算值有時會超出實際控制信號所能執行的能力，因此需要在控制信號前面再加一個限幅環節，對控制信號的上下限進行限制。對于內部控制，L包括一系列原則，如全面性原則、重要性原則、制衡性原則和適應性原則，以及在實際工作開展中遇到的種種法律、財務或人力限制。

三、閉環模型的應用

1.穩定性分析

現有研究少有對內部控制的穩定性進行討論。事實上，對于一個動態系統，要保證其穩定運行，不僅需要控制器穩定，還需要受控對象自身也是穩定的。對于行政事業單位而言，要保證內部控制不會陷入失控，首先要求該單位的組織結構自身是穩定的，不至于在常規運作中失控，然后才能尋求一個穩定的內部控制方法，最后將組織與內部控制相結合，形成一個可達成組織目標的穩定系統。在追求組織目標達成率之前，必須保證整個單位內部控制的穩定。

2.能觀性

在閉環模型中，有效的內部控制依賴于信息搜集的有效性，對組織內部狀態，特別是關鍵指標信息獲取越準確，越有利于提高內部控制能力。例如，在采購業務控制中，若采購人員收受回扣為供應商謀取便利，采購流程缺乏監督，而這些問題不被覺察，那么獲取的信息就不足以支撐單位做出有效的內部控制決策。

3.能控性

僅僅準確掌握單位內部信息還不能保證能有效實施內部控制。若單位內部管理非常嚴苛，只有對外投資控制比較寬松，但對外投資對于提高單位整體內部控制質量的作用微乎其微，那么就說明該單位所能實施的控制手段非常有限，能控性較差。

綜上，只有將行政事業單位內部控制的能觀性和能控性同步提升，才能從整體上提升單位的內部控制水平。

四、結語

本文借鑒了科學技術領域控制論的方法論，構建了行政事業單位內部控制的閉環模型，將內部控制的目標、約束和要素在閉環模型的框架下進行了重新梳理，為行政事業單位內部控制的穩定性以及能觀性、能控性分析提供了思路。在此框架下，更有利于將來對內部控制進行量化分析，解決現有內部控制理論缺乏客觀描述語言的困境。

參考文獻

1.劉永澤.我國政府部門內部控制框架體系的構建研究.會計研究，2012（1）.

2.劉永澤.關于行政事業單位內部控制的幾個問題.會計研究，2013（1）.

3.田祥宇.我國行政事業單位內部控制制度特征研究.會計研究，2013（9）.

4.唐亞云.基于模糊綜合評價法的行政事業單位內部控制優化研究.廣西師范大學，2019.

（責任編輯：王文龍）