我國破產會計體系建設的演進邏輯：溯源與優化

孫娜 陳紅江 王保平

【摘要】企業破產行為是市場經濟所衍生的一種伴隨產物。隨著我國《企業破產法》孕育、出臺與進化，與之配套的破產會計規范體系也在現實需求中開始漸漸出現。文章著眼于我國破產會計體系建設視角，沿著市場經濟——破產行為——破產會計的演進邏輯，回顧與整理建國以來的破產會計衍生脈絡、梳理并提煉破產會計體系在落實落地破產法律條款領域的效能。基于將制度優勢轉化為經濟管理體制機制優勢的內在邏輯，建議破產會計應該朝著更加專業獨立的會計門類進化，力主全主體、全過程、全活動，統籌破產清算、破產重整等破產會計細分領域的規范需求，通過探討和提出破產會計的相關準則規范、制度措施，并強化信息披露體系等，從而推進與我國現代公司治理體系匹配的破產會計體系。

【關鍵詞】破產重整；會計體系；演化進程；

【中圖分類號】F234

市場經濟的優勝劣汰機制總是會給企業帶來生死挑戰，不論是曾經的國企改革與市場洗禮，或者是“去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板”的政策影響，甚至是今年以來新冠肺炎疫情的大面積沖擊和深度影響，包括上市公司、國企和中小企業在內的一大批企業徘徊在破產邊緣。在企業破產行為中，不論是保障債權公平有序受償，還是優化社會資源配置和調整社會產業結構，甚至于拯救危困企業等，一舉一動都顯然是在法院主持下依照《企業破產法》由破產管理人推進的。而與此匹配的破產會計作為破產這一特殊使命所不可或缺的專業核算工具，也承載著不可替代的破產事項確認、計量和披露職能。在高度復雜和不確定性的市場競爭和風險社會中，突發事件復雜性、市場非常規性、管控失效性因素激增，企業面臨的傳統風險、新型風險層出不窮，也給股東、員工和社會秩序帶來嚴重威脅。與此同時，十八大引領的我國現代治理能力和治理體系建設進程進入快車道，各方面規范與安全需求也日益增長，立足當前、放眼長遠，如何從企業破產處置實踐中有所啟示并總結經驗，研究通過市場化、法治化破產機制，優化細化司法措施，推進破產會計體系的發育完善無疑將成為新時代會計界的重要課題。有鑒于此，本文聚焦我國破產會計體系發展的歷史進程、現實表現，探尋破產會計制度優勢轉化為治理效能的內在邏輯，以及未來如何優化突破將這種制度優勢更好地凸顯出來。

一、我國破產會計體系建設的發展脈絡

我國破產會計發育與發展，不僅植根于企業在市場競爭中積累的應對生存和發展之慮的寶貴經驗，也受國家治理體系變革、重特大經濟事件等關鍵歷史事件所推動。總體而言，迄今為止，我國破產會計建設伴隨著破產行為的演化歷史大體經歷了三個階段。

第一階段，建國初期至改革開放前。這一階段只有私營企業社會主義改造為主體的單一變化，沒有常規的破產行為，更沒有破產會計之學說。

建國初期，對于資本主義民族工商業改造是一個時代的課題，一定范疇、一定程度的商業交易依然存在，其中也有存在著無力償債甚至破產現象。為化解此類難題，最高人民法院和司法部于1955年發布《關于私營企業破產還債程序中兩個問題的批復》，1956年、1957年又分別發布《關于私營企業破產還債中的問題的批復》《關于破產清償的幾個問題的復函》等。這可以稱之為我國歷史上破產法規的早期萌芽狀態。不過，隨后的情況另當別論，因為在完成對資本主義民族工商業改造后，我國正式進入獨具特色的社會主義計劃經濟，這就從體制上消除了企業破產的土壤，“破產”一詞與我國所有企業無緣，因為政府可以通過行政手段直接對企業“關停并轉”，不再需要以破產來“淘汰”落后企業。可以說這一特殊時期，除公私合營浪潮中退出歷史舞臺的企業之外，主要推行“政企合一”，企業沒有獨立的法律地位、主體意志和財產利益，自然談不上什么“破產行為”，更沒有什么“破產會計”。

第二階段，從1978年開始的一段時間。這一階段嘗試著探索破產行為，破產法破繭而出，但破產會計尚無說法。

改革開放伊始，經濟與社會等方面發生了翻天覆地的變化，以計劃指導為主導的經濟體制開始松動，企業完全依靠行政手段管理控制的思路難以奏效。商品經濟開始春潮涌動，在從計劃經濟向“社會主義市場經濟”的嬗變之中，企業破產也隨著市場發育而醞釀、探索并應運而生。當傳統“關停并轉”并不能根除國營企業“大鍋飯”體制時，探求“破產”成為一種必然.在國務院1980年《關于開展和保護社會主義競爭的暫行規定》發布，以及被業界尊稱為“曹破產”的著名教授曹思源連續多篇破產探索論文發表之后，包括但不限于“關于制定破產法的建議”（發表于《社會科學》）、“試論實行企業破產法的必要性”（發表于《改革》）、“企業破產問題探索”（發表于《經濟體制改革》）、“再論企業的破產問題”（發表于《瞭望周刊》）。企業破產呈現出屬地責任、黨政力量與社會力量協同得以強化與認可的特征。1984年在沈陽、武漢、重慶和太原等四地展開破產試點工作。1985年沈陽市人民政府頒布《關于城市集體所有制工業企業破產倒閉處理試行規定》，次年8月，沈陽防爆器械廠被宣告破產，成為建國后第一家破產企業。在一批專家學者努力下，建立我國企業破產制度的討論轟轟烈烈，適應于國有企業的《企業破產法（試行》》開始起草并于1986年12月六屆人大常委會第18次會議通過，于1988年11月1日起正式生效。針對非全民所有制企業破產，通過1991年《民事訴訟法》也設立了“企業法人破產還債程序”一章。此后十多年，步履蹣跚亦向前，主要圍繞職工安置和失業救濟等所謂“政策性破產”、擔保債權與職工債權的“順位之爭”等，在制度上終結了“政策性破產”，也實現了破產管理由行政化（清算組）向市場化（管理人）變遷，直到2006年6月27日，十屆人大常委會第23次會議審議通過新的《企業破產法》。可見，破產法律制度在市場經濟體制的建立與優化之中得到了相應的搭建與完善，基本形成了獨立完善的破產法律體制機制。不過，作為配套的會計制度體系，破產會計在碎片化處理辦法如何集成為系統化破產會計制度之路上依舊遲疑不決，理論探索與處理策略應對不足。可以說，在整個中國會計加快開放接近國際市場環境的快步前行中，適應新興復雜性市場風險的破產會計還處于星星點點的探索態勢，總體依然待字閨中，不肯露面。

第三階段，破產會計以破產清算規范為龍頭公開露面，但破產重整等實戰需求的會計制度尚有欠缺。

破產法律伴隨著破產實戰活動運轉著、進化著，貫穿始終的就是債務人與債權人等眾多利益主體之間的財務行為調整活動，而財務會計行為也自然融合其中。企業在破產過程中對問題的困惑、對制度的期待、對方案的確認，總是在與包括財務會計在內的法律法規互聯互動。破產相關的財會領域，政府先后出臺了不少單行規范，如1995年和1996年財政部連續就外企清算、國企破產有關財務問題明確相關處理，而1997年《國企試行破產有關會計處理問題暫行規定》則開始直面破產財會問題了。尤其是《企業財務通則》單獨“清算”一章、《企業會計準則——清算（征求意見稿）》等正式開始規范企業破產的相關會計處理、會計報表等方面。2016年基于破產法的法制創新，比較系統、獨立地出臺了《企業破產清算有關會計處理規定》，此舉完美地匹配了破產清算活動中會計核算的制度需求。不過，對比豐富多彩的破產實踐活動而言，破產會計制度依然單一、滯后。因為，現行《企業破產法》規范了三種情形（破產和解、破產重整、破產清算）是完全不同的司法活動，而該《企業破產清算有關會計處理規定》僅對接破產清算，沒有規范任何破產重整活動，也沒有提及破產和解的財務處理。不過，現實案例的普及總是能喚起專家學者們的關注。胡燕（2015）、欒甫貴（2019，2020）、宋全勝（2019）、王君彩等（2020）陸續提出一些包括破產重整分析、破產會計理論在內的破產會計建設思路與觀點。總體而言，這一階段，我們已經擁有了破產清算會計，而破產重整會計仍然沒有專門的針對性制度，成為實踐的一種期盼。

二、我國破產會計體系建設的效能體現

“多難興邦者，涉庶事之艱而知救慎也。”破產作為市場運行中的一種物競天擇的淘汰失敗者行為，也是市場進化和企業升華的途徑，與其相伴而行的會計也同樣恪守著“經濟越發展，會計越重要”的規律。總體上看，我國破產會計體系在經歷了一系列案件的磨礪與考驗后，逐漸形成了具有中國特色的破產會計體系所潛在的功能拓展：

（一）會計功能拓展，能夠形成商事法律落地的會計配套行為

破產事件發生后，利益沖突是一種必然，這種經濟矛盾的化解過程，法律無疑扮演著指路明燈的角色，這也不能離開會計的身影，會計始終是扎實有效地就破產行為中的破產資產、破產負債以及破產費用進行核算和監督，能動性地承接債務人企業在破產宣告日的家底基礎，體現各項清理梳理活動，包括但不限于債權申報、財產變現、債務清償等，以及向債權人報告信息等，破產會計特有的核算與監督功能，有效地實現了“公平清理債權債務，保護債權人和債務人的合法權益”的破產立法目標。當然，破產會計通過其所特有的經濟管理與產權保護功能，促進法律條款的明確和實施兌現。研讀《企業破產法》條款，除純屬形式與程序條款之外，主要條款都涉及財產與利益調整，這是破產管理人作為程序推動與行為執行的依據，也必須時刻通過破產會計來核算，在《企業破產法》總共十二章136條條文中，此類關聯條款就多達120余條，只有13條與破產會計沒有直接關聯關系，由此看來：破產會計的最底層要素自然是整個破產法的主要規范內容，許多存放行為都渾身上下滲透著經濟利益與會計要素；進一步地，破產會計也與公司法、合同法、物權法、知識產權法等一系列法律產生交集關系。因此，破產會計的功能無疑得到了事實上的拓展與應用。破產法的法定框架之下，總是依靠破產會計來實施和操作的，沒有破產會計，破產法將無法落實落地。而破產會計的制度設計是否明確、科學，富有現實執行力，也將是破產會計體系功能釋放的基礎。

（二）綜合性與專業性兼容的破產會計，是市場經濟高效運轉的重要基石

破產是市場出清的一種方式，也是資源優化配置的工具，能夠配合宏觀經濟管控政策的落地，助推資源合理配置。從1994年滬津等18個地方進行企業優化資本結構試點，根據《國務院關于在若干城市試行國企破產有關問題的通知》規定，拉開了“企業破產時首先要妥善安置職工，保持社會穩定”的“政策性破產”之序幕，到2008年美國次貸危機引發國內應對而出臺的“三去一降一補”，綜合運用兼并重組、債務重組和破產清算等多種工具，加快處置“僵尸企業”，實現市場出清，破產活動日益走向市場化、成熟化。同時，破產活動及其配套的會計核算始終在服務宏觀經濟政策方面提供著專業的支撐。從最早《國企試行破產有關會計處理問題暫行規定》（財政部，1997），到《企業破產清算有關會計處理規定》（財政部，2017）出臺，我國兩次企業破產方面會計處理規范的出臺均是滿足當時國家宏觀經濟管理要求的需要。可以說，破產法的出臺只是破產會計的必要條件，國家宏觀經濟管理及微觀企業管理的需要才是破產會計的充分條件，但是破產會計實務同樣需要會計，期盼著會計的小草早日從春天的土壤中鉆出來，從嫩綠到茁壯。我們應該正視企業界的急切需求，梳理、研發相應的破產會計制度體系，以充分體現市場經濟特殊領域會計核算工具這一公共產品供給的基石作用。

（三）具有韌性的破產會計能力，能夠抵御復雜多元風險情境與非常規突發事件的挑戰

破產會計制度設計，依托破產法律為宗旨，實施債務人企業清算、重整等活動的實施落地，通過破產會計的核算與監督專業體系和網絡，直接效力于增強全社會抵御系統性風險與非常規突發事件的韌性與彈性。這無疑是維護市場經濟秩序的會計職業保障線。一個完善科學的破產會計制度也是市場經濟體現維護市場經濟秩序的制度環境，增強破產會計體系的敏銳性、靈活性，發揮破產會計對安置職工、土地轉讓收益等項目的關注，自然也是進行公平與效率制度建設的保護神。對優先債權、擔保債權、普通債權等破產債權在不同類別的辯析、對破產債務的認定、資產處置的區別、債務豁免的爭取、破產損益的確認等法律事項產生了實現的工具載體。當然，破產會計通過其確認、計量各項破產活動，通過相關會計信息的整理，編制破產專屬“資產負債表”“損益表”等報表，從而向債權人、債務人、法院等相關方面報告相關動態。總之，我國的破產會計制度的產生和變革主要來源于政府管理經濟社會的需要，并與破產實踐活動完全融合一體，目前而言還不能滿足破產法實施的需要、經濟社會管理的需要，應該從更廣泛領域、更深層次考慮破產會計制度體系的改進與完善。

三、積極推進我國破產會計體系建設及其能力現代化的未來思考

將會計制度的優勢內在地轉化為國家破產會計效能的思維邏輯，是我們需要科學思辯的問題。破產會計是國家治理體系和治理能力的重要組成部分，以制度優勢轉化為現實治理優勢，以破產會計體系和能力現代化彰顯制度優勢，這就需要思考這一關鍵性轉化的內在邏輯。“安而不忘危，存而不忘亡，治而不忘亂。”立足當下，展望未來，新時代我國破產會計體系與能力建設，還需要從以下四個方面做出努力。

（一）秉持會計就是商業語言的理念，統籌未來破產會計體系改革朝著全主體、全過程、全活動轉變

毫無疑問，破產會計作為一種商業語言，在擁有專業技術的同時，還具有綜合性特征。綜合性是指破產會計體系的建設離不開多元主體的參與，應加強各業務部門之間的協調聯動能力，破產會計的功能和范圍除了有關確認、計量、記錄、報告外，還應該包括企業破產重整價值評估與價值判斷、破產內部控制等方面，其內容較此傳統會計的內容大大延伸。價值評估是個標桿，決定著債務人企業進入破產程序后，決定著步入“和解”“重整”還是“清算”何種天地？簡單地看，價值評估取決于債權人通過哪一種破產所獲得收益最高（即債權受償比例）的比較，如果重整收益大于清算收益稱之為正的重整價值，應選擇重整，反之稱之為負的重整價值，應選擇清算等。但由于破產重整或破產清算的復雜性，除了考慮其經濟價值外，還要考慮其社會效應、生態價值和文化傳承價值等方面，因此需要將評判的主體、目標、對象、依據、特征和原則等要素納入破產重整價值評估與判斷體系，以提高評判與決策的合理性、有效性。破產內部控制是圍繞進入破產程序的債務人企業進行的相關內部控制，可以分為破產和解內部控制、破產重整內部控制、破產清算內部控制三類，從內部控制五要素在破產行為的具體表現入手，設計出破產領域與破產行為的治理結構、風險識別、風險評估、分析應對、持續監控等控制制度，規范破產行為，完善破產管理活動，提高破產管理效率，維護相關各方的經濟利益。

（二）梳理法務會計與破產會計的體系化特征，進一步強化破產會計細分的能力優勢

長期以來，市場經濟競爭中，各種商事行為紛繁復雜。圍繞著商事活動的法律保護，需要會計作為治理的基礎工具。這種商事活動的會計工具，從性質區分為兩大類別：其一是法務會計，與經濟活動相關的舞弊調查、損失計量、訴訟支持和專家證人等專業會計服務，即將法務會計定義為“特定主體運用法律、會計、審計、評估等工具處理和解決不同主體財產的被非法侵占、受損害賠償、保值增值問題的社會專業活動”（董仁周，2012，其對象是主體財產，內容分為實體性內容與程序性內容，前者包括財產侵占法務會計、損害賠償法務會計、保值增值法務會計，后者包括決策法務會計、執法事務會計、調查法務會計、偵查法務會計、訴訟法務會計、仲裁法務會計、調解法務會計、證據法務會計。其二是區別于上述法務會計，而是立足于進入破產程序的債務人企業，尋求如何拯救該企業、處理債務人企業“死亡”后的相關債權債務問題，其內容必將在破產會計核算基礎上進行較大的拓展。這則是破產會計，它構建破產資產、破產負債等的梳理，處理如何進行核算和監督的制度框架，理順破產會計在會計主體（尤其是破產管理人與債務人企業之間的法律責任與財務關系主體）、基礎假設（持續經營與非持續經營、賬面價值與市場價值等）、核算方法、報表構成等方面的縱橫關系與技術規范。破產會計工作還需理順破產重整或清算期間與前期之間的會計數據關系等。破產會計的制度化細分，能夠實現分級響應并給予各主體專屬的現場處置權，增強各條線在整體破產事件應對中的主體意識與主體責任感，提升破產會計體制運轉的靈活性與創新性。

（三）從破產清算應對向破產重整會計與清算會計并行，強化信息披露的破產會計運行機制

破產突發事件的應對活動包括事前預防與準備、法院程序期間、事后梳理與重建等完整流程，涉及到眾多利益相關者。如果有心分析，就會發現，破產會計是一門博大精深的會計門類，從目前情形看，進入破產狀態的確定極為復雜，受理與宣告的時點差異影響極大，破產會計序幕從何算起；破產會計對象，與常規經營的對象千差萬別；會計分期不再是持續經營假設、會計期間也按照法院或債權會議要求時點劃分、計價模式更多地采取破產清算凈值來計量。而對破產清算中的資產與負債的確認，資產類 “擔保財產”“抵消財產”“取得財產”“取回財產”“破產財產”等科目，債務類 “應付破產費用”“應付共益債務費用”“擔保債務”“抵消債務”“取回債務”“破產債務”等科目，損益類 “破產費用”“共益費用”“財產變現損益”“清算損益”等科目都需要分門別類地依法依規進行核算。而破產重整則與破產清算不同，同樣需要專門規范，因為重整需要引進新的投資人，在法院主導下，經過法定重整程序，管理人與債務人合作搭建重整會計主體，專業處理資產負債，在針對性的破產業務和會計處理之后，原債務人企業才能脫胎換骨，有時原股東則可能完全退出企業股東行列，情況也具體紛繁，需要細化核算。此外，破產會計信息也需要進一步明確和優化。包括但不限于：一是豐富破產會計信息使用者，除了債權人、人民法院以外，還應該向投資者、政府機構（稅務部門、財政部門、國有資產管理部門等）披露相關信息；二是豐富破產清算會計期間的確定者，除了人民法院和債權人會議外，還可能包括稅務機關、管理人等；三是清算資產負債表的資產、負債按照擔保、非擔保分類，資產欄目分為賬面價值、清算價值，負債欄目分為賬面余額與確認價值，體現相關債權人等信息使用者的需要。

（四）完善理論研究與實戰一線的協同聯動，形成多種力量廣泛參與的破產會計制訂機制

破產法是市場經濟的內在邏輯，而破產會計完整體系也是破產法落地的配套工具。一是適應中央“多兼并，少破產”的導向，盡快出臺對接破產重整會計專業會計制度，通過社會力量（學術界、實務界）的專業化建設機制，在學理討論、調查研究的基礎上征求意見，形成破產重整會計，提升破產會計理論對實戰的匹配服務能力。二是研究形成破產會計準則，借鑒國際相關會計理念，根據我國實際情況及發展變化趨勢，探討破產會計的抽象、概括性規范，對破產會計視野下的資產負債、申報分配、價值核算、權益調整等通過形式進行約定和規范。三是開辟社會深度參與破產會計研究的多元渠道。破產會計作為跨會計學、法學、經濟學、管理學的邊緣會計學科，法律條款直接影響到會計處理、經濟現象直接觸及會計核算、管理心理直接涉及會計監管，破產會計的制度完全應該從實踐需求中孕育誕生，除此之外，破產會計要注重破產重整價值評估、破產企業治理結構、破產企業內部控制等方面的理論、制度、政策、實務等方面的研究，充分發揮破產會計的服務、管理、監控功能，實現破產會計對破產行為的落地、基礎和保障價值。

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