探析政府補(bǔ)助會計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)處理問題

任國燦

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助 ?會計(jì)準(zhǔn)則 ?實(shí)務(wù)處理 ?問題

一、前言

一直以來，營業(yè)外收支都是企業(yè)盈余操縱十分看重的部分，有些特殊的交易事項(xiàng)被劃入營業(yè)外收支的范疇，可是真的是正確的嗎？本文的研究基礎(chǔ)是非經(jīng)常性的損益方面與營業(yè)外的收支確認(rèn)概念，還要充分考慮到我國政府補(bǔ)助的背景。我國會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)處理是規(guī)定不管政府補(bǔ)助是和資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助，或者和收益有關(guān)的政府補(bǔ)助，最終都是營業(yè)外收入的范疇，并形成了企業(yè)這一年的損益情況。

二、政府補(bǔ)助計(jì)入營業(yè)外收入的理論缺陷?

從綜合的會計(jì)等式而言，資產(chǎn)與費(fèi)用的總和等于負(fù)債加上本人的權(quán)益與收入，排除多余因素，政府補(bǔ)助會計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)處理則是收入超出費(fèi)用的環(huán)節(jié)成為了資產(chǎn)本期的增加動力。對此，我國把該概念明確是和企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的，或者盡管有著千絲萬縷的關(guān)聯(lián)，可因?yàn)槠湫再|(zhì)較為特殊，影響到報(bào)表使用者作出正確的決策以及事項(xiàng)損益。而費(fèi)用是企業(yè)平時(shí)經(jīng)營時(shí)會減少所有者權(quán)益的、和其它分配利潤沒有關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)利益總流出。資產(chǎn)與費(fèi)用的定義十分一致，因此才根據(jù)經(jīng)濟(jì)資源的流出時(shí)間來劃分資本化與費(fèi)用化。因?yàn)闀?jì)等式有著一定的對稱性，所以在經(jīng)濟(jì)利益的流入源泉方面還有著不小的沖突，同時(shí)因?yàn)榇_認(rèn)條件需要符合意外發(fā)生的情況下，企業(yè)沒有辦法進(jìn)行控制，所以這個(gè)沖突矛盾實(shí)質(zhì)上就是所有者的權(quán)益標(biāo)準(zhǔn)問題。按照現(xiàn)階段我國企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定而言，無關(guān)是和資產(chǎn)關(guān)聯(lián)或者和收入關(guān)聯(lián)的政府補(bǔ)助，最終都是營業(yè)外收入的范疇。但政府補(bǔ)助從本源來說也不符合收入的概念，營業(yè)外收支核算企業(yè)和經(jīng)營沒有關(guān)聯(lián)的一切凈收入，就是核算部分的非經(jīng)常性損益。

如此看來，非經(jīng)常性收益具備不同的維度，包括發(fā)生的頻率與發(fā)生的性質(zhì)，通常來說，其交易與事項(xiàng)都有著頻率偶發(fā)與性質(zhì)特殊的特征。而確認(rèn)條件需要符合意外發(fā)生的情況下，企業(yè)沒有辦法進(jìn)行控制;還有一種是發(fā)生的偶然，也沒有重復(fù)出現(xiàn)，符合頻率維度的規(guī)范。而不管是確認(rèn)或者披露，我國基本都是通過列舉豐富營業(yè)外收入的定義，其中列舉出了諸多較為特殊的事項(xiàng)，基本都符合非經(jīng)常性損益的概念。而對比收入的概念，一旦營業(yè)外收入不符合和所有者投入資本無關(guān)的要求，則不可被劃入營業(yè)外收入，也自然不可當(dāng)作當(dāng)期損益。而調(diào)查研究表明，不管是確認(rèn)還是披露，我國基本都是通過列舉來豐富營業(yè)外收入的定義，并列舉出許多很特殊的事項(xiàng)，其中就包括政府補(bǔ)助流入國企的問題。這說明了政府補(bǔ)助對于該企業(yè)其實(shí)只能使其利潤率調(diào)節(jié)不被政策局限，讓企業(yè)能夠正常運(yùn)營。而且，收入中貼回政府補(bǔ)助，也可體現(xiàn)出企業(yè)的經(jīng)營與盈利能力，才會受到客戶信賴。本文考慮到政府補(bǔ)助事項(xiàng)的特性，政策性政府補(bǔ)助就是收入適當(dāng)?shù)摹⑶覞M足決策與責(zé)任觀要求的會計(jì)準(zhǔn)則制定規(guī)范，也符合資本投入的捐贈性和政策性特征。

三、與銷售掛鉤的政府補(bǔ)助會計(jì)處理?

一部分和國民有著緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)，像供水供電、糧食這類的領(lǐng)域，一般會為了社會責(zé)任不太追求經(jīng)濟(jì)利潤。如果其產(chǎn)品被國家限價(jià)，那么匹配營業(yè)收入與營業(yè)成本將更加困難，是因?yàn)闋I業(yè)成本還是會被市場支配。如此，產(chǎn)品定價(jià)不符合適當(dāng)?shù)睦麧櫬剩瑖?yán)重的還會有虧損。如果要和同種類型企業(yè)比較的話，則其對于銷售利潤率是缺乏可比性的。政府補(bǔ)助對于該企業(yè)其實(shí)只能使其利潤率調(diào)節(jié)不被政策局限，讓企業(yè)能夠正常運(yùn)營。而且，收入中貼回政府補(bǔ)助，可以體現(xiàn)出企業(yè)的經(jīng)營與盈利水平，便于得到最客觀的評價(jià)。

其實(shí)，在參考了諸多典型案例后可以得出結(jié)論是，在處理會計(jì)時(shí)，把該類政府補(bǔ)助分成營業(yè)外收入是不合理的，所以，無法認(rèn)為政府補(bǔ)助是營業(yè)外收入。可一旦把該政府補(bǔ)助劃進(jìn)營業(yè)收入也有些不合理之處。因?yàn)槌雠_政策規(guī)定，如果政府補(bǔ)助被劃入營業(yè)收入將會同時(shí)存在部分納稅與不納稅的情況。政府補(bǔ)助一旦再征稅其實(shí)很浪費(fèi)程序，所以，政府補(bǔ)貼數(shù)額其實(shí)是已經(jīng)扣掉同樣情況下缺乏政府補(bǔ)助的企業(yè)部分利潤相應(yīng)的所得稅。根據(jù)現(xiàn)在的規(guī)定，有著和營業(yè)外收入概念、企業(yè)經(jīng)營水平、會計(jì)信息可比性等諸多矛盾。根據(jù)把政府補(bǔ)助劃進(jìn)營業(yè)收入的方式，計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)及時(shí)調(diào)整，計(jì)算企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)與利潤率時(shí)也需注意到已經(jīng)扣除掉的對應(yīng)所得稅，可目前的計(jì)算問題全部能夠利用信息披露來處理，即原有歪曲企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營水平則更加可取。政策性政府補(bǔ)助其實(shí)是國家利用企業(yè)惠于私人的形式，企業(yè)只是中介的角色，而不需要為了政策變化而變更其經(jīng)營的實(shí)質(zhì)。而按照目前確認(rèn)條件，政策性政府補(bǔ)助都可以是收入的理論基礎(chǔ)，其由于已發(fā)生的銷售，已轉(zhuǎn)移了商品所有權(quán)上的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，且成本能夠準(zhǔn)確計(jì)量，就是政府補(bǔ)助有著明確的金額，這是其確認(rèn)的自然條件。所以，政策性政府補(bǔ)助就是收入適當(dāng)?shù)摹⑶覞M足決策與責(zé)任觀要求的會計(jì)準(zhǔn)則制定規(guī)范。

四、捐贈性政府補(bǔ)助的會計(jì)處理?

政府補(bǔ)助如果是附條件的，其本質(zhì)形成了資金成本，這里暫且不討論該情況。無條件的政府補(bǔ)助，具體有稅收返還、財(cái)政貼息、政策性補(bǔ)貼等形式，其實(shí)就是資金來源不需要耗費(fèi)成本。和債務(wù)融資比較而言，如果把該政府補(bǔ)助劃進(jìn)營業(yè)收入也是比較不合理的;而和權(quán)益融資比較的話，政府補(bǔ)助又不可能和負(fù)債科目與股本關(guān)聯(lián)。同時(shí)，政府補(bǔ)助的資金供給者不是所有人，該資金可為所有人利用，可又無法直接分配。而且因?yàn)檎a(bǔ)助一旦附條件，就應(yīng)滿足其相應(yīng)的要求，所以確認(rèn)政府補(bǔ)助不該和未分配利潤與盈余公積相關(guān)，政府補(bǔ)助提供的權(quán)益增加只可單列或被劃進(jìn)資本公積。如果把政府補(bǔ)助得到的收益劃進(jìn)資本公積，則政府補(bǔ)助其實(shí)是不增加股本的權(quán)益投資，政府由于在股本中沒有占的份額，所以也不必分配，則全部的利益被劃入資本公積，便于所有人使用與轉(zhuǎn)換形式后的分配。而反過來，營業(yè)外收支是較對稱的，受捐贈人的捐贈利得與支出是一一對應(yīng)的，債務(wù)人的債務(wù)重組利得和損失相對應(yīng)，這雙方在交易過程中都可有所收獲;而考慮到事件的發(fā)生時(shí)間，營業(yè)外收支在會計(jì)主體，或不同會計(jì)階段有著互相彌補(bǔ)與抵消的潛能。政府補(bǔ)助是沒有該特性的，其出現(xiàn)是單純的收益而不會有所損失，缺乏營業(yè)外收支的隨機(jī)性。換言之，政府補(bǔ)助相對確定與必然，不滿足營業(yè)外收入的確認(rèn)規(guī)范。其實(shí)，政府對企業(yè)的補(bǔ)助是沒有偶發(fā)性的，因?yàn)槠洳粷M足收入的概念，也不滿足股本的概念，那么從這一方面而言，因?yàn)槿狈π略龅臅?jì)科目，則政府補(bǔ)助提供的權(quán)益增加只可單列或被劃進(jìn)資本公積，便于所有人使用與轉(zhuǎn)換形式后的分配。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則明確指出政府補(bǔ)助是非貨幣性資產(chǎn)，需要根據(jù)名義金額計(jì)量，實(shí)計(jì)量與確認(rèn)一起形成了資產(chǎn)入賬的基礎(chǔ)。而這個(gè)政策防止了政府補(bǔ)助入賬高估造成盈余管理缺陷，但和政府部門的資產(chǎn)銜接容易出錯(cuò)，造成國有資金流出與企業(yè)資金流入不掛鉤。所以，需要先完善資金轉(zhuǎn)移中的原始憑證，再把政府補(bǔ)助劃進(jìn)資本公積，方可有效阻止出現(xiàn)通過營業(yè)外收入管理盈余的行為。

我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，需要充分結(jié)合我國發(fā)展特性，考慮到深入交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并深入規(guī)劃與會計(jì)相關(guān)的準(zhǔn)則、法規(guī)等

五、結(jié)束語

綜上所述，由于我國國企規(guī)模較大，政府補(bǔ)助的出現(xiàn)頻率也較高，所以本文認(rèn)為，我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，需要充分結(jié)合我國發(fā)展特性，考慮到深入交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并深入規(guī)劃與會計(jì)相關(guān)的準(zhǔn)則、法規(guī)等。

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