淺析區塊鏈技術對未來會計審計行業的潛在影響

顧宏宇

一、區塊鏈技術的原理

區塊鏈是一種基于傳統互聯網協議的特殊數據加密的分布式數據庫系統（或稱分布式賬本）。所謂分布式數據庫系統是指：系統由一組數據組成的，分布在計算機網絡中的不同節點上，網絡中的每個節點均具有獨立的數據處理能力并可以執行局部應用，同時，每個節點也能通過網絡通信子系統執行全局應用。分布式數據庫更注重節點自治性以及各節點之間的協作性。區塊鏈技術依托于P2P（點對點）網絡傳輸協議，在P2P網絡架構中沒有中央服務器，網絡中的各個節點均作為一個獨立的客戶端或服務器存在，任意兩個節點之間可以直接進行數據交換，P2P網絡架構的邏輯即通常所理解的“我為人人，人人為我”。

區塊鏈由一個個區塊（block）組成，區塊類似于傳統的數據庫記錄。每一個區塊均由區塊頭、區塊體組成，其中區塊頭記錄當前區塊的特征值，區塊體記錄本區塊的實際數據。區塊頭主要包含：區塊的生成時間（時間戳）、本區塊的哈希值、上一個區塊的合希值等信息。哈希運算（hash）為一種不可逆的加密運算方法，其實質為基于“某些給定的內容”計算得出一個長度相同的“特征值”，其特點是基于“某些給定的內容”計算出“特征值”是相對可行的，而基于給出的“特征值”逆運算出“給定內容”相當困難（幾乎不具有可行性）。由此實現了區塊與哈希的一一對應，最后通過各個區塊的時間序列以及上個區塊的哈希值和本區塊的哈希值，將記錄不同內容的區塊從邏輯上連接在一起，從而行成了區塊鏈這種特殊的分布式數據庫系統。

二、區塊鏈技術的特征

區塊鏈技術主要特征可以概括為：去中心化、共識機制、信息不可篡改性。

1.去中心化。在區塊鏈系統中的交易，其記賬由分布在網絡中的各個節點共同實施并保存，不需要依賴第三方權威機構單獨持有并保存賬本。即在區塊鏈系統中，實現了去中介、去第三方信用背書，可以讓交易各方在沒有中心化機構的情況下達成基于信任的交易。當然去中心化僅是在技術的實施層面而言，現實的場景有時并不需要去中心化，或者說某些實際的交易場景仍然需要中心化的第三方角色進行交易驗證，因此在區塊鏈系統中的去中心化并不是絕對的，從而有了“公有鏈”、“聯盟鏈”、“私有鏈”這樣幾種“完全去中心化”、“多中心化”、“弱中心化”的結構。

2.共識機制。共識機制是區塊鏈技術中最具革命性的概念。在去中心化的系統中，不相關的節點之間如何建立信任進而對區塊鏈的一致性達成共識是一個十分重要的問題，解決這個問題的一個重要方法就是利用共識機制。共識機制就是在分布式系統中，多個節點之間對某個狀態達成一致結果所依賴的機制。正是有了共識機制，區塊鏈網絡才會被跨區域、跨國別、跨種族的各類人所共同接受，讓網絡上陌生人之間在沒有第三方中心化機構作為信用背書的情況下，輕松達成信任和共識。區塊鏈有多種共識機制，但目前運行最成功的是在比特幣中的工作量證明機制（POW）。以比特幣為例簡單說明共識機制：首先客戶端產生新的交易并向全網廣播；全網中每個節點收到請求并將交易納入自己的區塊中；每個節點通過上述描述的工作量證明進行尋找滿足難度條件的隨機數的工作；某個節點找到了隨機數并向全網廣播；哈希驗證隨機數是否有效，如有效則認可并接受該區塊；工作驗證節點將新區塊廣播尋求眾多節點確認，當存在多個區塊確認時交易就被確認并永久寫于區塊鏈中。這一過程用通俗的語言表述即為：當網絡中某個節點發生了交易需要記賬時，首先將交易信息以廣播的形式向全網絡進行廣播，然后全網絡中的各個節點在收到記賬請求后根據規則進行運算，最快完成運算并經驗證的節點在完成運算后再將賬本向全網絡廣播，經過大多數人的驗證確認后共同完成記賬，系統再給予完成運算的工作節點一定的手續費及獎勵。

3.信息不可篡改性。在區塊鏈系統中只能增加數據，不能刪除數據。對于已經生成的區塊鏈數據幾乎不可能實施數據的篡改。這是由區塊鏈系統中的加密及驗證方式決定的。由于區塊鏈中每個區塊的鏈接是按交易的時間序列并基于哈希運算并加密完成的，即每一個區塊包含了上個區塊的哈希值和本區塊的哈希值，而哈希值是基于每個區塊的打包內容進行哈希運算得出的特征值，各個區塊與各自的哈希值是一一對應的，一旦某個區塊的內容發生了變化，則將不能與相應的哈希值進行匹配，除非請求全網中51%以上的節點共同對該節點之后的所有區塊重新進行運算，而這種情況是不可能實現的。

三、現有交易場景與區塊鏈技術下交易場景的差異分析

（一）現有交易場景

以某一生產制造型企業的上下游供應鏈為例，假定在現有的實際交易場景下，A公司為供應商，B公司為生產企業，C公司為客戶。一個常規的商業鏈條為：C公司與B公司就特定商品的轉讓達成合同協議，并在合同協議中詳細約定擬轉讓商品的特征、價格、數量、結算條件等內容；C與B的合同協議（以下簡稱BC合同）生效后，B公司根據BC合同的內容，調配生產資源，生成具體訂單的物料清單，結合生產計劃安排與庫存信息，產生采購請求；B公司與A公司就具體的材料供應形成合同協議，并在合同協議中詳細約定擬轉讓原材料的特征、價格、數量、結算條件等內容；A與B的合同協議（以下簡稱AB合同）生效后，A公司根據合同協議約定發貨，B公司驗收并確認到貨，并按AB合同協議的約定支付貨款；B公司內部發生領料、生產、驗收、發貨等具體內部環節；C公司確認收到B公司生產并發出的商品，C公司根據BC合同的約定安排支付商品款。整個交易鏈條的參與方包括A、B、C，還有銀行，因為所有的資金結算需要通過銀行來實現。可以發現，實際工作中幾乎任何一項商品生產制造相關交易均可以分解成如上ABC之間的商業鏈條。

然而在實際生活中，此類ABC之間的交易常常會出現某個節點的斷裂，如：B生產的產品不符合C客戶的要求；B由于技術原因無法在合同約定的時間內履行BC合同；C在確認接收商品后不按照BC合同的要求支付款項；A供應的材料質量出現瑕疵；B在確認接收材料后不按照AB合同的要求支付材料款項；A由于涉及其他法律訴訟而賬戶凍結無法完成相應的交易；B公司由于資金周轉出現困難而無法履行BC合同等等。在現實生活中，A、B、C、銀行均是一個個完整的節點，商業鏈條的完整并得到執行是基于合同（AB合同、BC合同）所約定的信任關系，而合同是基于法律的基本強制力保障。各個節點之間不可能憑空產生完全的信任關系，交易的參與方之間均是通過事先的詳細約定，將交易的具體規則通過合同（AB合同、BC合同）進行固化，并通過法律的背書以保證合同的執行力。然而由于信息、資源的不對稱，現實交易中的各種道德背離等問題層出不窮。如B惡意拖欠A的材料款；C惡意拖欠B的商品款；BC合同達成之前B對C履約能力的擔心與懷疑；AB合同達成之前A對B付款能力的擔心與懷疑等等。即在現實生活中，會遇到很多交易場景并簽訂一些合同協議以約束交易雙方的經濟行為，但是即使簽了合同協議，也無法保證在合同期內協議雙方一定能完整履行合同中的各項承諾。

因此在現實的ABC商業鏈條中，如果互不信任的ABC三方的交易行為能夠得到順利運行，往往需要第三方機構作為信用中介參與其中，如銀行開出的履約保函、支付寶中的信用背書（即雙方的交易結算通過支付寶完成，如果出現交易異常，可由支付寶判斷是撤銷交易還是繼續完成交易），而這類作為信用中介的第三方機構，實際形成了交易的信任中心。

（二）區塊鏈技術下的交易場景

假設在區塊鏈技術背景下同樣發生ABC之間的交易行為，假定結合“比特幣公有鏈”的交易特點，其商業鏈條為：C公司與B公司就特定商品的轉讓達到合同協議，并在合同協議中詳細約定擬轉讓商品的特征、價格、數量、結算條件等內容；B公司將合同協議文本中相關條款轉化為智能合約（智能合約是一套以數字形式定義的承諾，承諾控制著數字資產并包含了合約參與方約定的權利和義務，由計算機系統自動執行）；B公司將BC交易信息與交易條款的智能合約等相關信息進行哈希運算得到驗證字符；B公司將交易信息、公鑰、驗證字符打包并進行全網廣播；區塊鏈系統中各個節點接受廣播信息并分別進行數據運算，爭取打包計賬權并獲取手續費及報酬；某個網絡節點最先完成數據運算后進行數據驗證（接收節點用公鑰解密信息并與原廣播字符進行比對），確認無誤后將打包記賬區塊向全網廣播；全網其他節點接收信息并確認該區塊有效記入鏈中，此時即完成了該交易事項的記賬過程。當進入合同執行階段后，根據智能合約所約定的觸發條件（如合同生效之日C支付50%貨款，收到B發出的商品并驗收確認支付40%貨款，剩余10%貨款作為質量保證金于收到貨物之日起3年后支付），交易雙方在合同履行的各個時間節點，完成賬本數據的更新，即追加新的賬本數據并廣播和更新區塊，當相關數據的變更或增加觸發了智能合約的執行機制時，智能合約將直接執行事先約定的支付結算，完成相關數字貨幣的直接轉賬，從而實現區塊鏈技術背景下商業鏈條的完整并自動執行。同樣，AB之間的合同也如此邏輯執行。

可以發現，在區塊鏈技術背景下，整個交易合同協議的全生命周期中多出了兩方面的信任節點：（1）交易信息向全網廣播并經全網確認后記賬的共識機制節點；（2）將合同協議文本的執行信息以智能合約的形式進行數字固化節點。共識機制解決了該具體交易的廣泛認可性（在區塊鏈系統中要達到51%以上節點確認），即在合同的后續執行階段不會因為合同協議的有效性而作為某一交易方違約的理由。同樣，合同協議的實際違約也可以作為智能合約觸發的某特定場景，智能合約通過程序代碼的形式將合同的結算執行進行固化，一旦在合同執行過程中觸發了智能合約的相關結算條款，區塊鏈系統將會直接自動執行相關的合同結算（當然此時的合同結算一定是以可執行的數據貨幣作為結算手段），由此解決了合同執行階段的信任疑慮問題。

綜上，可以簡單比較現有交易場景與區塊鏈技術下的交易場景差異：（1）去中心化，在區塊鏈交易場景中沒有出現銀行、支付寶等第三方信用機構的參與，而是在交易的參與方之間直接進行合同協議的簽訂與結算。（2）共識機制，交易信息會以全網記賬的方式向全部網絡節點進行廣播并確認，交易信息的公開透明進一步降低了交易后期的違約風險（3）智能合約，通過程序代碼將合同的執行觸發條件進行事先約定，并且不可篡改，一旦合同執行完成將直接觸發智能合約的執行機制且強制執行，進一步增強了交易參與方的信任。

因此，區塊鏈技術將會帶來社會信用體系的重新構建。舉個簡單的例子說明其深遠影響：某一大型企業從原來的全手工作業流程改為ERP管理，在全手工環境下，企業內各個部門經常會出現數據不同步、責任劃分不明、效率低下等問題，一旦實施全流程的ERP管理后，系統會對每個部門的工作流程、工作權限以程序的形式在系統中進行固化，按ERP流程執行將成為企業內部各部門之間的信任基礎。區塊鏈技術的出現，實現了在不需要中心化管理的現實交易場景中的ERP管理效果。

目前央行計劃推出數字貨幣DCEP（Digital Currency Electronic Payment，全稱為“數字貨幣電子支付”），這是一種基于區塊鏈技術的全新加密電子貨幣體系，將替代 M0（人民幣流通量），與紙幣的屬性功能完全一樣，任何國內機構和個人均不能拒絕接收 DCEP。對于 DCEP 的管理，央行擬采用「雙層運營」的模式：個人和企業通過商業銀行或者商業機構開立數字錢包，就像現在的現金一樣，用戶在手機 APP 上，通過銀行卡就可以兌換 DCEP；而央行主要管理商業銀行，并不直接面向用戶。DCEP 是數字化的人民幣現金，由央行結算，且具有法定清償性，DCEP 支付是第一層的直接支付手段，將會為未來的區塊鏈技術的深度應用提供完美的支付執行手段的配套。可見，隨著在區塊鏈（blockchain）+數據貨幣（DCEP）方面的技術布局與發展，在可預計的未來，必將對現行的很多交易場景、商業模式產生顛覆性的影響。

四、對會計行業的潛在影響

就會計行業而言，首先，一種全新支付手段（DCEP）產生了，貨幣資金不再只有傳統的庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金這三類，會多出一項（DCEP）資金，而（DCEP）是作為庫存現金的一類，還是作為銀行存款或是其他貨幣資金的一類，如何分類將會很有意義。因為（DCEP）是作為M0（人民幣流通量）的替代，與紙幣的屬性功能完全一樣，且未來將會作為主流的支付結算手段，因此將其作為傳統的庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金中的某一類顯然是不合理的，完全應該作為一種全新的貨幣資金分類。

其次，由于區塊鏈系統中的交易場景與現有的實際交易場景相比發生了很大的變化，在區塊鏈環境中的社會信用體系完全有別于現實社會。交易信息的透明性，減少了現實社會中經常在交易雙方之間發生的信息不對稱，由此一些商業投機行為也將減少。如上例ABC交易中的合同定價環節，由于幾乎不存在信息不對稱，有關商品或材料交易過程中的價格博弈將會更順暢，社會資源的流轉效率和速度將會加快。不對稱加密技術的運用（通過私鑰和公鑰的配對，并由公鑰去解密私鑰的加密信息，實現身份的驗證）又保證了相關商業行為或交易中必要的保密要求。由于共識機制+智能合約的雙重約束，區塊鏈環境中的信息失真和合同違約風險將會有效降低，基于存在不確定性前提的相關債權、收入的會計確認條件將會有別于傳統模式。

另外，某些初創型的科技巨頭公司（獨角獸公司）經常出現這樣的現象：投資者對之趨之若鶩，隨著一輪又一輪的融資介入，公司估值幾何級增加，可能達到上億或是幾十億的規模等級。但是其財務報表卻是長期虧損，甚至虧損趨勢不斷放大，這是一種荒謬的現象。傳統的會計理論趨向于謹慎保守、可驗證性，因此大量的數字資產、虛擬資源等無法用傳統的會計理論和思維精確確認并記錄，這是會計理論研究與行業發展的巨大脫節。隨著區塊鏈技術的深度運用，或許會對原有的數字資產、虛擬資源的估值帶來重大便利，因為在區塊鏈場景中交易信息的透明性、不可篡改性保證了交易鏈條信息的可靠性，由此會相應減少估值基礎信息的不確定性。或許未來會出現一種基于區塊鏈環境的公司自身價值的估計模型，或是以公允價值計量企業自身價值及其變動的計量要求，這樣一來將會徹底改變傳統的會計理論不能真實反映這些獨角獸公司真實價值的尷尬局面。

在企業內部的財務應用場景中，跨部門間經常會出現對賬、財務數據協同等問題。如采購部門的關于采購業務的臺賬需要按時間序列詳細登記與采購業務發生有關的合同履行情況、進項稅額發票到賬、材料款支付情況等；基于傳統會計中平行登記的要求，財務部門也需要根據內部傳遞過來的與采購業務有關的原始單據登記采購業務相關的物料到庫、債務確認等詳細信息；銷售部門需要根據商品發貨情況詳細登記關于銷售合同履行情況的臺賬，需要跟蹤商品出庫、訂單履行、客戶驗收確認、提示開票、催收貨款到賬等各個重要的業務環節并同時登記銷售部門業務臺賬。實踐證明，在傳統的財務應用場景中，跨部門的業務數據對賬經常會出現差錯，由此往往會引起相關責任歸屬的內部爭議。而未來區塊鏈技術的應用場景中的共識機制應該可以有效應對此類問題，因為區塊鏈技術通過看似冗余的數據庫同步備份，實現了高度的數據共享，如上所述的采購、財務、銷售三個部門的臺賬或明細賬同時在企業私有鏈中進行數據更新時，任何一項采購或銷售業務的變動引發的數據變動均需要通過共識機制由財務及其他如生產、技術、倉庫等部門驗證并確認，并且只有在驗證和確認后方可形成有效的數據賬本并更新私有鏈數據。由此內部對賬環節已經沒有實際意義，因為相關的采購、財務、銷售部門同時持有并更新同一個賬本。

同時，在企業內部的有關物料供應鏈管理場景中也會有區塊鏈技術介入的舞臺，原材料庫、生產車間、半成品庫、產成品庫構成了生產企業內部物料流轉的關鍵節點，在傳統手工會計場景下難以應對頻繁領料、退料操作的較為復雜的生產工序過程，即使是現在相對成熟并成功運用的MES數字化工廠（通過預先將不規則的各個生產工序中的各項操作進行標準化，并通過掃碼技術實時記錄各個生產工序中每一個標準化動作的執行情況，通過全流程的數據分析而反映出精細化的生產作業流程進行情況）也存在一定的局限性，因為MES數字化工廠本質上是個中心化的管理系統，在該系統中各個操作節點僅是與管理中心存在數據共享，每一組操作流程按作業工序操作的時間先后順序而相對獨立，即第三道工序并不需要也不能知道第一道工序從倉庫的領料、退料情況。但是在基于區塊鏈技術的企業內部物料供應鏈應用場景中，由于區塊鏈技術的共識機制、數據的透明性、可追溯性、不可修改性，每個供應鏈管理節點的每一項關鍵性操作均需要向私有鏈全網廣播并由全網其他關鍵節點驗證和確認效果，即在區塊鏈技術背景下的企業內部供應鏈管理中每個節點都是管理中心，其數據信息的共享程序要高于MES數字工廠，由此會帶來協同效益的提升、協同差錯率的降低、責任歸屬可追溯性的提高。

總之，就會計行業（財務會計、管理會計）而言，未來可能會在所有因涉及基礎信任疑慮而導致的會計估計的不確認性方面，以及在企業內部作業管理中涉及跨部門協同管理方面，產生較大的影響和變化。因為區塊鏈環境與現實交易環境中最大的差異在于信用體系的變化。在區塊鏈環境中任何不相識的個人或是機構之間可以很快達成并完成相關的交易事情，這是由區塊鏈環境特定的交易邏輯設計而導致的。

五、對審計行業的潛在影響

就審計行業而言潛在影響可能會很大。首先，現代審計理論和實務工作有一個很重要的假設，即外部證據的證明效率要遠大于內部證據，這是因為內部證據不可靠、容易篡改，而外部證據來自于被審計客戶之外的另一個體系，不容易被審計客戶篡改。所以在審計理論和審計實務工作中，第三方函證是一個十分重要的審計程序。就目前所看到的一些審計失敗案例，函證失敗是導致審計失敗的一個十分重要的因素。如“ST康得”的2018年年報中122億元存款余額“不翼而飛”案件，瑞華會計師事務所取得的詢證函回函，由北京銀行西單支行于4月26日寄出，瑞華會計師事務所于4月29日早9點簽收，北京銀行未對其出具的詢證函回函予以回復“情況與事實不符”，而此案中第三方函證的結果與實際情況并不相符。假如是在區塊鏈+數字貨幣系統中，由于交易信息的公開透明性、數字貨幣交易的可追溯性、任何交易信息的不可篡改性，將會導致原來寄希望于用外部第三方證據的證明力的信息不對稱的不信任基礎幾乎消失。即在區塊鏈環境中對于銀行的第三方函證可能會變得無足輕重，通過一個簡單的數字貨幣賬戶查詢即可以得到幾乎可以完全信任的結果。

其次，由于區塊鏈系統中交易數據只可增加、不可刪除、不可篡改的特征，將會對在企業“私有鏈”中發生的任何交易事項留下完整的交易軌跡，對交易記錄的任何調整只能以增加的方式進行修正，整體交易軌跡將會完美的展現在審計人員面前，由此，了解內部控制流程、控制測試中的穿行測試將會變得十分順暢，從而為細節測試的樣本規模的減少提供了重要前置條件，并最終帶來整體審計工作效率的大幅提升。或許原來需要3個月才能完成的年報審計在區塊鏈環境中只需要1個月。

另外從邏輯角度分析，審計的具體目標是以財務報告為載體的企業的會計記錄，而會計記錄是一種將企業的各項經營與非經營行為的財務影響進行確認和計量的“語言”表達。由于在可預期的未來，基于區塊鏈技術的企業各項經營與非經營行為會產生較大的變化，從而會計的確認和計量也將隨之變化，進而會引起審計層面理論和方法的變化。舉個最為簡單的例子：在傳統的審計方法中（對每一個報表項目），在對報表項目實施細節測試時，從審計程序上均需要完成“獲取與報表項目相關的總賬、明細賬、臺賬，并核對是否加總一致”這樣一個操作，而在區塊鏈技術的應用場景中只有一個賬本，不同的部門節點同步持有一個賬本并同步更新，因此上述這種傳統的細節測試方法顯然已經失去意義了。基于風險導向審計理論的重大錯報風險分析角度考慮，在未來的區塊鏈應用場景中，由于其共識機制、數據透明、高度共享、智能合約的特征，在企業內部某個部門節點上出現舞弊或差錯的可能性會降低，審計中對重大錯報風險的識別可能會更偏向于整體控制環境相關的錯報風險，即管理層凌駕于內部控制的系統性風險。

所以，區塊鏈技術對審計的影響是因其特殊的技術特點在未來可能影響到企業的各項經營和非經營行為，進而影響到相關的會計確認與計量，最終影響到審計的應對思路。

但是，由于區塊鏈系統的去中心化特征，使得在完全去中心化的環境下，無需第三方信用機構的存在，甚至于無需銀行參加交易的結算。因此第三方信用機構的審計機構在未來的區塊鏈環境中需要怎么定位，也將是個嚴峻的問題，即在某些完全去中心化的交易場景中，所有交易事項均在區塊鏈環境中完成，由此所產生的基于區塊鏈背景的財務數據還需要第三方信用背書嗎？當然，現階段公有鏈、聯盟鏈、私有鏈以及跨鏈相關的底層技術運用還并不十分成熟，未來隨著相關技術的進步，具體場景的應用會趨于規范，而現階段的一些考慮均具有一定的不確定性。

總之，現代審計產生并盛行的一個很重要的前提是基于信息的不對稱，報告的使用者不能精準確認報告所記錄事項的真實性，因此需要第三方審計機構對報告的內容進行審計并作出承諾。一旦信息不對稱的基礎消失，必將會對第三方審計產生重大的生存影響。當然，要實現完全去中心化，需要一個很長的過程，而且現實社會中很多場景不能沒有中心化，如政府的權威、法律的遵循都需要一個強有力的中心化機構進行保障。未來的區塊鏈環境下審計機構的角色和職能或許都會相對于現在而弱化。

正如2019年11月5日，習近平主席在進博會上一段精彩演講：“時代的進步、全球經濟的一體化、中國的對外開放步伐正如長江、尼羅河、亞馬遜奔騰不息流向大海……..”，區塊鏈技術作為未來互聯網的重要發展方向及應用，其潮流是不可逆轉的，目前我國也已經將區塊鏈技術的研究上升到國家戰略層面。作為會計審計行業的參與者，唯有做好前瞻性的行業研究，認真應對，不斷跟上時代發展的步伐，方能不負這個偉大的時代。