談會計核算數據與納稅申報數據銜接

胡勤勇

在企業納稅情況的審計過程中，企業會計核算數據在納稅申報數據中往往難以得到驗證。究其原因，除與現行稅收法規和國家統一的會計制度由于立法目的不同而存在差異需要調整納稅申報外，很大程度上在于會計人員對稅收法規和會計制度理解不深刻，導致會計數據出錯，納稅申報不真實或報送會計報表數據不正確。當然，也不排除個別會計人員純粹出于單位利益考慮而有意為之。本文根據現行稅收法規和國家統一的會計制度，就納稅申報數據與會計核算數據銜接問題分析如下。

一、增值稅納稅申報與會計核算數據銜接問題

增值稅在現階段是主體稅種，涉及到生產經營各領域、各環節，納稅申報具有填寫項目多，涉及會計核算數據多的特點。填報單位和填報人員如果獲取會計數據不真實、不正確，就會遭遇納稅風險。

為了降低企業不合理稅收負擔，我國從2016年開始全面實施“營改增”稅收政策。為此，財政部印發《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號文），重新規范增值稅及附加稅費的會計處理。現根據上述規定，就有關納稅申報數據與會計核算數據銜接予以說明。

（一）有關銷售額處理

1.設置好與納稅申報銷售額相關明細賬

增值稅一般納稅人申報表主表內銷售額填報包括：（1）按適用稅率計稅銷售額（其中：應稅貨物銷售額、應稅勞務銷售額、納稅檢查調整的銷售額）；（2）按簡易辦法計稅銷售額（其中：納稅檢查調整的銷售額）；（3）免、抵、退辦法出口銷售額（本文暫不考慮）；（4）免稅銷售額（其中：免稅貨物銷售額、免稅勞務銷售額）。附表一還要填報適用不同稅率的發票開具或未開具的詳細情況。因此，在會計核算中，只要存在上述銷售情況，一定要按上述內容設置銷售明細賬，以便于從賬面獲取數據。

2.關于會計確認銷售額與納稅申報銷售額差異處理

（1）增值稅政策規定的銷售范圍與會計制度規定銷售范圍不同的處理

總體來講，增值稅政策規定的銷售范圍比會計制度規定的銷售范圍要廣。如出售固定資產和無形資產，會計核算只對凈損益作營業外收支處理。而納稅申報則要按不含增值稅價款作銷售額反映。因此，在填寫增值稅納稅申報表時，還必須從“固定資產清理”賬戶中獲取“變價收入”數據，從“營業外收入--無形資產處置收入”等賬戶中獲取出售無形資產不含稅收入的數據。對機器設備等動產需要在出售“貨物”相關欄目填列申報表，對房屋建筑物和無形資產則需要在出售“不動產和無形資產”相關欄目填列申報表。

（2）增值稅納稅義務發生時間與會計確認收入時間不同的處理

一般情況下，增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天。如銷售方已經轉移商品所有權或已經提供勞務，履行合同主要義務，則無論是否開具發票，都應計算銷售額，這與會計確認收入實現時間是一致的。對分期收款銷售業務，如果已經轉移商品所有權或已經提供勞務，稅法規定以書面合同確定的付款日期為納稅義務發生時間，會計準則規定“某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入”，這與稅法規定也沒有實質性區別。

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》明確規定：先開具發票的，納稅義務發生時間為開具發票的當天。上述規定與按照會計準則確認收入會產生差異。如房地產銷售，一般要按合同規定收取首付款或全額收款，如房屋并未建成，按會計準則規定不能確認收入，但是，如果房地產企業給客戶開具了發票，則要按稅法規定申報銷售額和銷項稅額。如果房屋已經建成，達到可使用狀態，銷售合同不能更改，無論是否辦理交房手續，會計準則規定可以確認收入。如果僅僅是預收房款，并未開具發票，會計準則規定不確認收入，按增值稅政策規定也不確認銷售額和銷項稅額，但需要按3%預征率交納增值稅，在申報表主表“分次預繳稅款”中填寫預交稅款。

增值稅政策規定納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。會計準則規定，在無重大風險情況下，建筑服務期限跨年度的按完工進度確認收入，租賃服務按租賃的實際期間確認收入，二者之間存在差異。在填制納稅申報表“服務、不動產和無形資產”欄目要以9%稅率計算填報含稅預收款。

（二）有關增值稅稅額處理

一般納稅人相關增值稅會計上設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”等二級科目。

1.“待轉銷項稅額”。是按照國家統一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點的稅額，余額在資產負債表“其他流動負債”反映，當期納稅申報表不反映，待實際發生納稅義務時再在相關“銷售額”、“銷項稅額”欄目申報。

2.“待認證進項稅額”。是已經取得發票，當期尚未認證的進項稅額。認證后轉入“進項稅額”，余額在資產負債表“其他流動資產”反映，當期納稅申報表不反映。

3.“預交增值稅”。指一般納稅人轉讓不動產、提供不動產經營租賃服務、提供建筑服務、采用預收款方式銷售自行開發的房地產項目以及其他按現行增值稅制度規定應預繳的增值稅額。月末轉入“未交增值稅”后無余額，在申報表主表“分次預繳稅款”中申報預交稅款。

4.“應交增值稅”。設置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“銷項稅額”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”等專欄（或三級科目）。“應交增值稅”為借方余額在資產負債表“其他流動資產”反映。年終，除未抵扣“進項稅額”有借方余額外，各三級科目與納稅申報表本年累計相關欄目核對相符，貸方余額對沖借方余額，不累計到下年度。

（1）“銷項稅額”根據本期發生額填報申報表附表一，導入主表。有銷售房地產等業務應根據“銷項稅額”減去“銷項稅額抵減”差額，扣除后的銷項稅額作為主表“銷項稅額”。

（2）“進項稅額”指已經認證專用發票和其他扣稅憑證上的進項稅額?！斑M項稅額轉出”指已經抵扣，但按稅法規定本期應轉出的進項稅額。上述按其發生額填報申報表附表二，導入主表。

（3）“已交稅金”和“轉出多交增值稅”一般用于納稅期限少于一個月的大型企業使用，“已交稅金”在申報表主表“分次預繳稅款”中填列，“轉出多交增值稅”月末轉入“未交增值稅”。

（4）“減免稅款”按減免稅政策（包括月銷售額不超過10萬元的企業）填寫增值稅減免稅申報明細表，并與主表“應納稅額減征額”相符合?！皽p免稅款”對應科目是損益賬戶，一般是“其他收益”或“營業外收入”，稅控系統等專用設備支付的費用沖減“管理費用”。

（5）“轉出未交增值稅”是“應交增值稅”各專欄（或三級科目）本期貸方發生額減去借方發生額為正數的余額，轉入“未交增值稅”二級科目。

5.“未交增值稅”。是一般納稅從“應交增值稅”轉來應交未交增值稅額。期末余額加上“簡易計稅”余額，一般應與申報表主表“ 期末未繳稅額（多繳為負數）”相符。值得注意是：納稅申報時，若銷項稅額小于應抵扣稅額合計（含上期留抵數）時，應按銷項稅額作為當期實際抵扣稅額，并將其差額填入“期末留抵稅額”中，下期再以此數填入“上期留抵稅額”中?！氨酒趹a(退)稅額”是計算數，不包括上期結轉數?！拔唇辉鲋刀悺逼谀┵J方余額在資產負債表“應交稅費”反映，期末借方余額在資產負債表“其他流動資產”反映。

6.“簡易計稅”。核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。簡易計稅項目的銷售額和應納稅額單獨核算，不得抵扣相關進項稅額。

7.“待抵扣進項稅額”。指已取得增值稅扣稅憑證并經稅務機關認證，按照現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。應在增值稅納稅申報表附表二中填列。

8.“增值稅留抵稅額”。指“營改增”前不得從銷售服務、無形資產或不動產的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額作進項稅額轉出，能抵扣時再轉入“進項稅額”?，F有企業一般不需要設置此科目。

二、其他流轉額和財產行為納稅申報與會計核算數據銜接問題

（一）會計處理一般規定

財政部印發的《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號文）同時規定：全面試行營業稅改征增值稅后，“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”項目。

（二）納稅申報與會計核算銜接

1.“應交稅費”明細科目設置與納稅申報

對上述稅金及附加，在“應交稅費”下應按稅種和附加費種類設置二級科目，以明晰反映申報和交納情況。先計提后支付，不得在支付時直接作“稅金及附加”。上述稅金屬于期間稅金，不得待攤或者計入資產賬戶。列入利潤表“稅金及附加”時，應與“應交稅費”計提相關數額對應。平時預交和下期補交稅費作“應交稅費”相關明細科目的減少，除多預交稅費應退稅外，不得保留為借方余額。國家稅務總局對上述稅金申報有詳細規定并制定專門格式，要保證申報數與賬面數相符。如國家稅務總局公告2019年第24號文修訂了《城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加申報表》，設置計稅（費）依據、應納稅額、減免稅、本期已繳稅（費）額、本期應補（退）稅（費）額等欄目。

2.直接減免稅處理

在納稅申報表中，上述應納稅額無論是包括減免稅額還是直接以扣除減免稅凈額列示，會計處理不反映直接減免稅額。因為上述稅費是價內稅費，均計入本期損益，減免稅費若計提再抵銷，不影響損益，故不作賬務處理，只將應納稅額與減免稅費之間差額計提到“應交稅費”相關明細科目。

3.實行先征后返優惠政策處理

上述稅費實際交納后，如果國家稅務機關或政府財政部門返還了稅款，則應按《政府補助》會計準則規定作“其他收益”處理，小企業可作為“營業外收入”。不調整“應交稅費”和“稅金及附加”賬戶。

4.對進貨環節交納稅金允許抵扣處理

對有關進貨環節交納的消費稅、資源稅等，如果最終產品銷售允許抵扣的，申報交納時記入“應交稅費”和相關資產成本，最終產品銷售按應納稅額與抵扣額差額申報納稅，將差額記入“應交稅費”和“稅金及附加”賬戶。

三、土地增值稅和企業所得稅納稅申報與會計核算數據銜接問題

土地增值稅和企業所得稅有兩個共同特點，一是計算因素多，二是都有預交的規定。特別是房地產開發企業，需要按開發項目辦理土地增值稅和企業所得稅清算。

（一）土地增值稅納稅申報與會計核算數據銜接

土地增值稅是指房地產經營企業等單位和個人，有償轉讓國有土地使用權以及在房屋銷售過程中獲得的收入，扣除開發成本等支出后的增值部分，按超率累進稅率向國家繳納的一種稅費。會計核算在“應交稅費”下設置“應交土地增值稅”。

對房地產企業，一般按預收房地產不含增值稅價款預征土地增值稅 ，不同房地產項目的預征比率由稅務部門規定，納稅申報表計算較為簡單。關鍵是項目完成清算時，有關銷售額和扣除項目金額需要核實，申報表項目也比較復雜，還要請稅務鑒證機構辦理清算。無論是預交還是清算補交土地增值稅，申報時借記“稅金及附加”，貸記“應交稅費--應交土地增值稅”，實際上交時借記“應交稅費--應交土地增值稅”，貸記“銀行存款”。多交數退稅作上述相反會計分錄（為避免虛增發生額按原借貸方向用負數記）。

一般企業轉讓原自用房地產，按稅法規定，計算申報應交土地增值稅仍通過“應交稅費--應交土地增值稅”核算并據以申報，只是對應損益賬戶不同。與固定資產相關的稅費記入“固定資產清理”，與土地使用權相關的記入“營業外支出--無形資產轉讓相關稅費”。

（二）企業所得稅納稅申報與會計核算數據銜接

企業所得稅涉及企業各項收入、成本費用和其他損益，查賬征收企業按月（季）度預繳，年度終了5個月內辦理匯算清繳。企業所得稅計算應納稅所得額與會計計算利潤總額存在差異，需要明確一系列優惠政策和諸多調整項目，在利潤表基礎上調整項目金額按公式計算申報，必要時請稅務鑒證機構代為申報。

會計核算企業所得稅設置“應交稅費--應交企業所得稅”和“所得稅費用”賬戶，無論是月（季）度還是年終，按納稅申報表計算應交所得稅，借記“所得稅費用”，貸記““應交稅費--應交企業所得稅”。實際上交時借記“應交稅費--應交企業所得稅”，貸記“銀行存款”。多交數退稅作上述相反會計分錄（為避免虛增發生額按原借貸方向用負數記）。匯算清繳應補交以前年度企業所得稅，借記“以前年度損益調整”，貸記““應交稅費--應交企業所得稅”。但是，上報上年度會計報表時，仍將其調整到“所得稅費用”之中。

如果企業執行《企業會計準則》，則需要對會計利潤與應納稅所得額之間產生的時間性差異（如企業固定資產采用折舊年限與稅法規定折舊年限不同產生折舊費差額）按適用稅率計算稅額，調整“所得稅費用”，對應記入“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”賬戶。