EPC項目在新收入準則會計核算及稅收籌劃

邱麗娟

摘要：隨著新收入會計公布實施，EPC項目的會計核算及稅收籌劃相對于先前出現了較大的變化。本文將新收入準則下，EPC項目的會計核算及稅收籌劃作為研究對象，分析了會計核算難點及改進對策，研究了EPC項目在新收入準則稅收籌劃面臨的主要風險，并提出了對應的應對措施。

關鍵詞：EPC項目;新收入準則;會計核算;稅收籌劃

新收入準則是指財政部發布的《企業會計準則第14號—收入（修訂）》，其在準則中加入了原先的15號建造合同準則，既是為了符合國際的準則，又能夠進一步規范稅款收入核算的信息;總承包項目的簡稱即是EPC，是指工程總承包商基于合同承包項目的設計、采購與施工三部分，而且全權負責項目工程的造價、質量與安全等等問題;稅務籌劃是指企業基于國家的稅法，對全部的經營活動進行統籌安排與規劃，使用國家的稅收政策，來對稅負與稅務進行最優化的管理。因此在新收入的準則下對EPC項目的問題與難點以及面臨風險進行探究分析，對降低EPC項目的稅收風險、減少其稅負、提升企業經濟效益意義重大。

一、EPC項目在新收入準則會計核算難點

在新收入準則下，建筑行業的收入被確定為五大步驟的模型：首先是識別與客戶所簽訂的合同，第二是明確合同中應履行的義務，第三是確認合同中的交易價格，第四是依據項目規劃的義務對交易價格進行合理的分攤，最后是依據合同的履約狀況分時間段地進行最后確認。在這五項程序中，對EPC項目核算來說，難點體現在第二步與第五步中，具體分析如下。

（一）合同中的單項履約義務識別問題

依據新準則的要求，企業需在合同簽署前對合同的全部程序進行高效的評估，識別并明確合同中能夠劃分為單項履約義務的步驟，以此來為后期確認成本、使用投入與產出法進行衡量進度以及確認收入提供確切的時間依據。在履行中EPC項目涉及商品與勞務等多個事項，使用何種規范的標準來對合同事項進行判斷是否屬于單項履約義務為一大難點。建議使用《建設項目工程總承包合同示范文件》與新收入準則中對無法單獨區分事項來進行單項履約的區分識別，可以把EPC項目中的單項履約義務分為四種模式，同時也為后期的項目核算提供了思路：首先是依據原先設定合同的模式，把EPC項目作為單項履約的事項，保留預先的核算思路;第二是將EPC項目分為規劃施工與采購兩個單項履約事項進行成本的核算;第三是將EPC項目分為設計、采購與施工兩個單項履約事項;最后是將EPC項目分為設計、采購、施工三項單項履約事項。

（二）履約義務的時點和時段的明確存在難點

在新收入準則中，企業不但要對項目中的單項履約事項進行深入分析，還要明確單項履約義務的時間段，以此來計量收入。因為單項履約義務被分為四種模式，不同的模式也會改變識別出的單項履約義務的時間屬性，所以也加大了確認計量收入的難度，并且會對項目成本、工程進度與繳納稅款產生一定的影響。

二、EPC項目在新收入準則稅收籌劃出現風險的原因分析

EPC項目中采買物資環節的風險：依據新收入準則，EPC項目的采買環節不但能夠作為一項獨立的履約義務，還能夠與其他環節合并為同一項，此環節中可能的風險為進項稅專用發票的抵扣風險及項目無法獲得足夠的可抵扣進項稅而提高了項目稅負的風險。

EPC項目施工與驗收環節的稅務風險：新收入準則明確了項目的可變對價，將可變對價的評判標準從“能可靠計量”變為“極可能”，同時把控制權的轉移作為評定收入時點的標準，也因此給項目在驗收環節上增加了兩重的稅務風險：首先是在實務中被外來因素影響的企業無法明確評判是否符合準則中確認收入的要求而造成少繳稅甚至不交稅的風險;第二是在工程結算時因貨物流、合同流與資金流的方向不同而造成進項稅的抵扣風險。

在新收入準則下的EPC項目存在多個難點與涉稅風險，所以應對其進行稅務籌劃來解決眾多的風險難點。首先對不同項目的應稅進行區分核算。稅法明確規定兼營業務的應稅，核算不同稅率的兼營輸入，未分別核算的應使用從高稅率。因為EPC項目屬于總承包，所以在運營管理中會包括設計、采買與作業等工作，而這三種工作的稅率各不一樣，所以應對不同稅目進行分別核算從而減少稅負。第二降低稅率較高的增值率，科學減少稅負。簽訂合同是EPC項目的起始點，合理預測將直接影響后期稅負的高低。

三、EPC項目在新收入準則下提升會計核算效果的相關對策

依據上述分析新收入準則中的EPC項目核算問題與四種模式，能夠明確收入的確認方法。首先是將EPC項目整體作為單項履約事項時，實際工作中EPC項目一般采用這種模式：作為一個單項履約義務，且采用投入法確定履約進度，主要依據投入的材料、人工成本、發生的其他項目相關的費用投入總成本占預計總成本計算履約進度，第二是將EPC項目分為設計施工與采購兩個單項履約事項時，對設計和施工可以依據合同中履約時間來確認收入，對采購事項可以依據到貨時間來確認，也可以依據工程完工時間進行一次性的確認收入;第三是將EPC項目分為設計、采購與施工兩個履約事項時，設計事項可以依據設計完成進度的約定時間來確認收入，對物資采購可以依據施工進度以時間段為單位進行確認;最后是將EPC項目分為設計、采購、施工三個事項時，每個事項可參照前三種模式下的方法進行確認。

在免減退與減免稅優惠備案方面，對于設計有關部分的增值稅零稅率，使用免退稅方法，并不得開具增值稅發票。企業在申請辦理零稅率服務免抵退稅時，需向主管稅務部門辦理出口退稅認定。而建筑的部分，新增規定表明有關境內企業在境外勞務可以免去征增值稅，企業需及時辦理增值稅減免手續。

四、海外EPC項目面臨涉稅問題

因為稅務籌劃結果無法確定性，其在為公司創造收益時也有一定的風險。無法確定是指稅務籌劃的提前籌劃與方案執行中無法肯定與不能管理因素間的摩擦，和公司經營環境、國家政策等等都密切相關。因此明確海外EPC項目面臨的涉稅問題，并提出相應的解決措施，對提升企業經濟效益、適應國際EPC項目要求有著至關重要的作用。

（一）稅務風險高

在EPC總承包合同條款下，EPC總承包商不但要遵守所在國的稅收規定，確保自身合法經營，還必須約束分包商遵守所在區域的法律法規進行合理的納稅。倘若分包商出現稅務問題，會對總承包商產生連帶作用。因為EPC總承包商在進行當地財政部門審計時，必須提供分包商的財務資料，所以分包商的違法行為極容易被當地財務部門進行檢查，從而引發稅務問題，其責任與懲罰都會由總承包商來承擔。

（二）稅務籌劃難度大

在EPC項目合同條款下，EPC合同可分為以下幾個部分：設計、采購、施工。總承包商對外分包的部分為項目的土建、施工與安裝，而在項目中利潤較高的設計、采辦與管理部門多由總承包方解決。而利潤高的采辦與項目管理部門，因其成本大多在國內，獲得的有關完稅證明無法在項目國獲得認可，所以此部分無法進入外賬抵扣稅。而分包部分的成本因分包商的局限也無法在境外所在地得到全額的稅前列支，總承包商可以使用的稅務方法有限，所以稅收籌劃難度比較大。

（三）避稅風險

經濟全球化下可能出現公司利用兩個地區稅收制度的不一或者稅收存在的漏洞進行國際逃稅。中國政府曾簽署的《多邊稅收征管互助公約》表明中國會與國際稅收征管部門合作以此來打擊國際逃稅行為的出現。目前多數境內公司稅收籌劃時會選擇使用關聯交易將利潤轉移到稅率低或免稅的地區，多國稅務部門都注意到這種特殊方式，更多國家遵從的利潤轉移方法增大了使用轉讓定價來避稅的風險。

五、提升EPC項目在新收入準則稅收籌劃質量的相關對策

依據經濟理論和發達國家的前進方向來說，對外投資仍是以走出去為主要內容，但由于我國的發展時期與相關政策，對外工程承包仍舊采用走出去，把對外承包工程作為指引，帶動境外投資。一帶一路國家特別是中國、非洲與拉美地區國家缺乏完善的基礎、發展落后。一些沿線國家政局動蕩、法律不夠完備、貿易保護色彩濃郁;國家稅收法律差別大，稅收中會計制度不一，稅收法律變動復雜，執法狀況不能完全公開;部分區域在走出去時對不同國家質檢的稅收與會計準則的不一不夠清楚，不明確業務國稅務檢查與訴訟的規定;且目前國內的國際稅務缺乏技術人才，多數情況依賴于“四大會計事務所”，但提供的方案與中國國情不匹配。上述原因使得EPC項目的稅務有許多問題，項目盈利虧損不確定，甚至威脅市場的發展。所以，我們應針對稅收風險提出有效的解決措施。

（一）簽訂前合約的稅務籌劃

在這個時期主要籌劃是利用國家對一帶一路和走出去企業的優惠決策，了解業務區域的稅收政策，綜合分析報價并解決合約稅務條款的問題。

使用國家鼓勵稅收策略。增值稅方面依據：財稅2016年文件中，境內部門的工程項目在境外的建筑免征增值稅，在辦理免稅程序時，在與發包方簽署的合約中標明施工地點在境外的，可不出示工程項目在境外的其他材料。針對設計、采購部分對應的進項稅額可以享受退稅政策。公司得稅方面，稅法規定，境外工程承包公司在國內繳納企業所得稅時，可抵免在境外已繳納的公司所得稅稅款，如今，境外抵免業務使用“不分國不分項”的方式，計算所得稅抵免限額時，公司可將來自不同國家的所得合并計算，計算結果來抵免國內經過納稅調整的應納稅額所得額，充分享受此優惠政策，為企業減輕稅收負擔。

EPC項目合同中設計、采購和施工三部分合同額合理拆分，使項目在所在國家繳納稅款額相對較低，由于業主國家代扣企業所得稅時，主要針對簽訂合同額代扣稅款，為避免多繳稅，通常將EPC項目中設計、采購部分由國內母公司來完成業務核算，施工部分合同由境外分公司核算，這樣僅按照施工部分合同額對應的采購合同額，在支付采購款時，僅代扣該部分對應企業所得稅款來減輕整體稅收負擔。同時降低企業的整體采購成本。

項目所屬區域的稅收政策：一帶一路沿線國家稅收法律法規各不相同，差異主要在：稅率的不同與稅種的差異。所以在進行投標時特別是第一次進入市場時首先充分了解所涉及的稅種，具體分析稅種的稅率與收稅時間;同時對稅種進行精細的分類，明確哪些稅應自行申報，哪些稅由業主代繳;企業經營時需出示哪些稅務證明，如何注冊辦理相關證書;業務所在區域對相關項目是否有對應的稅收優惠政策，以及業務管制狀況。為明確上述信息公司可以求助使館，向中資公司咨詢情況并借助會計師事務所與稅務部門來深入了解。

探究招標文件中的涉稅款項：對合同中稅務條款表述不清楚、不合理，在實行中易出現問題的款項積極與業主交流，來保證公司的正當利益，同時確保業主對款項的調整是經過授權的，由于業主與稅務部門通常不是同一個部門。在分析合同文檔之后，應對合同價格中的稅款進行深入探究，如果業主代繳的部分存在多預扣的狀況，歸還方法與時間應事先明確。

對不同稅目的行為進行核算。稅法對兼營工作的應稅做出了規定，對不同稅率的兼營輸入進行核算，如果未核算則應從高進行交稅。因為EPC項目是總承包項目，所以其運營管理中會涉及到設計、施工與采買等行為，而這三種工作的稅率又不一樣，所以應把EPC項目拆為設計，采買，施工三個方面單獨履約的事項進行核算，從而降低稅負。

（二）完善管理執行系統

增強海外項目稅務管理，應明確總部與項目部稅務管理的不同職責，減少過渡期時長，劃分稅務工作人員權限、規定稅務決策步驟等。海外項目需要保證稅務工作人員結構完備，企業總部進行稅務指導，海外項目稅務進行協調，稅務工作人員順利進行工作，可以借助外部力量，尋找當地信譽高、專業水平高的稅務所幫助企業處理問題?，F場人員應承擔稅務管理的有關責任，收集國家的稅務資料，推動稅務方案的運行，跟蹤稅務籌劃執行，減少稅務風險。

（三）執行階段的稅務管理

業務所在國稅務風險的管理：企業應把稅務風險管理的關注點放在業務所在區域?，F如今大多數EPC項目集中在非洲、中東、等國家，這些國家政策不夠穩定，稅收制度不夠完善，使得稅務風險增長。進行稅收管理時，（1）供應商稅務管理。承包方在簽合約后，依據最優方案選擇分包商與供貨商，在簽訂分包與供貨合約后，指明兩方稅款的義務，承包方利用優勢簽署利于自身的款項。（2）稅款繳納、申報：承包商應據業務區域規定上繳稅款并進行證明。（3）納稅調整。稅務籌劃是動態的，在前期計劃方案時如果發現外部環境發生改變或出現問題需及時調整方案，不可以進行生搬硬套。（4）面對特殊稅務時，由于不同區域的稅率稅法、會計準則不一，相關人員應了解所在地區的特殊規定與應對措施，正確的措施可以有效減少損失。（5）與公司發展戰略相一致。如果企業有長遠的發展戰略，進行稅務籌款與風險管理時需與長期的戰略發展一致，不要只考慮短期的經濟效益而給未來的發展造成威脅，影響公司的聲譽與運轉。

（四）適當改變稅收方式

因為海外EPC項目設立范圍廣，不同地區稅務環境不同，最好的方法是在合同中規定由業主負責繳納所在地區的應納稅金，由承包方負責國內的應納稅部分：此種方法需在合約中指明項目稅種，繳納方式，以誰的名義進行繳納以及繳納的時間等等。施工期間需督促業主執行合約條例，也可以按比例計算稅務成本，將稅金增添到合同總價中，也可以咨詢當地專業的稅務事務所尋求幫助。

六、結束語

會計核算及稅收籌劃是否成功將決定海外EPC項目的最終收益情況，也會影響企業能否長期健康的發展。因此在EPC承包項目中應增強對會計核算及稅收籌劃的重視，深入貫徹稅收管理意識，明確在項目中存在的風險并實施有效的解決措施，深入挖掘EPC項目的價值，為企業與行業發展注入新動力。在進行項目稅務籌劃時應考慮全面，內外兼顧，防止各種風險的出現，最大限度的降低稅務籌劃帶來的風險。所以EPC項目的稅務籌劃中應樹立風險意識，設立有效的報警制度，綜合考慮風險狀況，全面協調與業務所在區域稅務部門的關系。

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