非貨幣性資產交換準則的歷史沿革與中外比較

耿建新 李博文

【摘要】從縱向（國內）和橫向（國際）兩個維度探討我國非貨幣性資產交換準則的演變過程及其與國際對應準則的密切聯系，以揭示2019年《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的修訂意義及其國際趨同的價值內涵。從縱向比較的角度，闡述了該準則四個版本的變化歷程，展現了與該準則相關的社會經濟的發展與變化;從橫向比較的角度，分析了該準則與美國、加拿大同類準則的異同，以及與國際財務報告準則之間的關聯之處。

【關鍵詞】非貨幣性資產交換;會計準則;歷史沿革;國際趨同

【中圖分類號】 F234? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）06-0059-6

一、引言

財政部新修訂的《企業會計準則第 7 號——非貨幣性資產交換》[簡稱“CAS7（2019）”]于 2019 年 5 月正式發布，取代了 2006 年修訂的《企業會計準則第 7 號——非貨幣性資產交換》[簡稱“CAS7（2006）”]。在我國企業會計準則的體系框架中，非貨幣性資產交換準則在內容和使用范圍上顯然不如長期股權投資、企業合并、金融工具等準則龐雜而廣泛，易于被會計從業人員和學者所忽視。此次財政部修訂非貨幣性資產交換準則的主要目的在于滿足我國會計準則國際趨同的戰略需求，與近期頒布的相關準則在內容上保持一致，以適應社會主義市場經濟發展需要，規范非貨幣性資產交換的會計處理，并提高會計信息質量。由于國際會計準則體系中沒有直接與非貨幣性資產交換對應的準則，因此，如果簡單從我國會計準則國際趨同的角度思考可能想當然地認為保留并修訂非貨幣性資產交換準則對國際趨同戰略沒有實質性貢獻，同時也很難理解財政部修訂這樣一個“不起眼”的企業會計準則的重要意義。

本文從非貨幣性資產交換準則在我國的歷史沿革及國際比較兩個維度進行深入探究，以闡述財政部持續修訂非貨幣性資產交換準則對我國會計準則國際趨同進程和完善市場經濟格局的重要影響。

二、研究基礎

CAS7（2019）主要規范非貨幣性資產交換的確認、計量和相關信息的披露。非貨幣性資產交換，是指企業主要以固定資產、無形資產、投資性房地產和長期股權投資等非貨幣性資產之間進行的交換;該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（補價）。要明確企業非貨幣性資產交換交易的內容特征，首先要明確資產的貨幣性和非貨幣性特征。CAS7（2019）第二條中對相關概念進行了定義：“貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和收取固定或可確定金額的貨幣資金的權利。非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產”[1] 。

貨幣性資產未來經濟利益的流入量（或企業預期收到的貨幣量）固定或可確定，主要包括企業持有的現金及現金等價物、應收賬款與應收票據、持有至到期的債券投資等;非貨幣性資產未來經濟利益的流入量（或企業預期收到的貨幣量）不固定或不可確定，主要包括存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資、投資性房地產、在建工程、工程物資、非持有至到期的債券投資等。CAS7（2019）將企業的交易分為用貨幣性資產交換貨幣性資產、用貨幣性資產交換非貨幣性資產、用非貨幣性資產交換貨幣性資產、用非貨幣性資產交換非貨幣性資產四種類型。

筆者通過分析發現：第一種類型的典型交易有企業背書轉讓持有票據并收取現金、使用現金購買持有至到期的債券等，主要由金融工具準則進行規范;第二種類型交易包括企業原材料購買、固定資產與無形資產購置等，由相關資產準則進行規范;第三種類型交易包括存貨或固定資產的出售等，其中存貨的出售是企業主營業務收入形成的重要環節，由相關的資產準則與收入準則進行規范;第四種類型交易即CAS7（2019）所關注的“非貨幣性資產交換”，其特點是交易不涉及或者僅涉及少量的貨幣性資產（用于支付交易補價），且這類交易在我國市場經濟發展和企業改制過程中起到獨特的作用。在前三類交易中，貨幣性資產天然能夠提供換入資產成本確認的可靠基礎，而第四類交易中換入資產（其本身是非貨幣性資產）的成本確認依賴于企業對換出資產價值的主觀判斷，而換出資產本質上也屬于非貨幣性資產，因而相關交易的會計確認與計量特點與前三類交易大不相同，這也是我國企業會計準則體系中將其單獨進行規范的一個重要原因。

三、基于國內準則變化歷史維度的探究

財政部自1999年6月28日發布《企業會計準則——非貨幣性交易》（簡稱“1999 年版準則”）起，至今已對非貨幣性資產交換會計準則進行了三次大規模的修訂。歷次修訂時間及修訂前后的重要內容變化概述見下表。

我國企業會計準則中關于非貨幣性資產交換的規范始于1999年，準則的出臺具有較強的時代背景。市場化浪潮下國有企業改革不斷深化，黨的十四屆三中全會在會議決議中明確國企改革的目標是建立以“產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學”為特點的現代企業制度，使企業真正成為市場的主體。企業在市場化改革中需要面對諸多問題與挑戰，如產品市場萎縮與外來商品沖擊、資金短缺等。非貨幣性資產交換由于不以貨幣作為基本媒介，具有各交易方以其持有的相對變現能力較差的資產（存貨、固定資產等）進行交易的特點，能夠在滿足企業經營需求的基礎上維持企業正常現金流、加速企業資產周轉，因而能夠幫助企業在轉型過程中緩解因過度負債而在支付貨幣資金方面形成的相應困難，有利于更好地實現持續經營。故該交易在我國企業經營活動中普遍存在，為企業日常會計處理帶來了一定的難度。就此而論，我國會計監管機構有必要出臺相應的會計處理規范對這種有特殊性的業務加以指導。

1. 1999年版準則的主要內容與特點。1999年版準則對非貨幣性資產的定義與非貨幣性交易的判斷標準與CAS7（2019）內容基本一致。CAS7（2006）出臺前，一般稱“非貨幣性資產交換”為“非貨幣性交易”，下同。

第一，1999年版準則要求企業明確區分貨幣性交易與非貨幣性交易，即對于非貨幣性交易（前述四類交易中的第四類）與其他三類交易的區別進行了明確表述。1999年版準則對非貨幣性交易與貨幣性交易的區分標準，即交易中涉及補價的量，進行了明確的規范：如果支付的貨幣性資產占換入資產公允價值的比例（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例）低于 25%（含25%），則視為非貨幣性交易。這是相關準則對其適用范圍界定的最早表述。另外，1999年版準則的引言部分也指出兩種不適用于該準則的例外情況：①放棄非現金資產（不包括股權）獲得股權;②企業合并中涉及的非貨幣性交易。這是由于當時我國已經有另外兩個具體準則對交叉事項部分進行了詳細規范。

第二，1999年版準則要求企業區分“盈利過程完成”與“盈利過程未完成”的非貨幣性交易，并合理劃分交易損益歸屬。所謂“盈利過程是否完成”強調換入資產用途或使用目的與換出資產相比是否發生變化，若發生變化表明“盈利過程完成”，其交易處理應當采用公允價值計量，否則應采用賬面價值進行計量。企業應當依據非貨幣性交易標的的性質合理劃分交易損益的歸屬并進行相應會計處理。

第三，1999年版準則要求企業在非貨幣性交易中將參與交易的資產區分為“待售資產”和“非待售資產”。待售資產，指企業為出售而持有的非貨幣性資產，如產成品等。非待售資產，指待售資產以外的非貨幣性資產，包括原材料、固定資產等。這里對是否屬于參與交易資產的劃分標準與上述“盈利是否完成”的劃分標準是一脈相承的，如果“盈利是否完成”著重說明交易對企業利潤表內容的影響，“待售資產與否”則著重說明交易對企業資產負債表內容的影響。在區分相應資產類別后，相關交易自然也就會分成兩類：同類非貨幣性資產交換（待售資產換待售資產，非待售資產換非待售資產）和非同類非貨幣性資產交換。對于前者的會計處理，1999年版準則要求以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值，換出資產公允價值低于其賬面價值時可以使用公允價值作為換入資產入賬價值;對于后者的會計處理，1999年版準則要求以換入資產的公允價值作為換入資產入賬價值，換入資產公允價值無法確定則以換出資產公允價值進行計量，如果其仍然無法確定，應以換出資產賬面價值作為換入資產入賬價值，不確認損益。

1999年版準則在內容上具有一定的試用性和前瞻性。其中有關貨幣性資產占比的區間值劃分和交易性質的主觀判斷標準首先需要企業在實際應用之后進行意見反饋，再由準則制定機構對準則使用情況進行搜集并統籌協調，最后對準則加以完善。1999年版準則對公允價值計量屬性的應用規范具有一定的前瞻性，初步體現了我國在會計準則制定方面對國際準則的借鑒。然而，由于我國資本市場不夠發達，會計從業人員水平有限，公允價值計量屬性的應用給予了我國會計界巨大的挑戰，非貨幣性交易在1999年版準則出臺后反而成為眾多企業進行利潤操縱的工具。鑒于此，財政部發布了修訂后的2001年版準則。

2. 2001年版準則變化的主要內容與特點分析。

第一，2001年版準則不再區分“盈利過程完成”和“盈利過程未完成”，以及“待售資產”和“非待售資產”這兩組概念。原因在于以上兩組概念的確認主要是通過管理層進行主觀判斷形成，這就可能給予企業管理層操縱會計數據的空間。在特定的時代背景下， 企業市場主體特征不明確，大部分企業仍未完全確立以完善的公司治理機制為代表的現代企業制度。如果給予管理層過多的主觀判斷權力可能會引起市場上普遍的會計信息失真現象， 從而帶來較為嚴重的系統性風險。

第二，2001年版準則對非貨幣性交易中資產的計量標準確定進行了大幅度改動。這個改動是前面兩組概念改動的必然結果。2001年版準則要求企業在非貨幣性交易不涉及補價時以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不再確認交易損益[3] 。而確認交易損益的情況僅限于收到補價方以補價占換出資產公允價值的比例為基礎確認收益。換句話說，公允價值計量屬性在2001年版準則中的重要應用僅限于此。

第三，2001年版準則對非貨幣性交易的適用范圍進行了小幅改動。1999年版準則的例外情況之一，是放棄將非現金資產獲得股權的會計處理納入非貨幣性交易準則的適用范圍。

2001年版準則較1999年版準則對非貨幣性交易的基礎定義與基本概念改動不大，但具體會計處理和會計計量屬性選擇方面存在較多改動。如刪除了將非貨幣性資產劃分為“待售資產”與“非待售資產”的分類標準，刪除了將非貨幣性交易劃分為兩類不同非貨幣性資產交換的規定，減少了公允價值的使用。這是針對1999年版準則在當時經濟環境下暴露出的不足之處的一次重要調整，其目的是適應當前經濟形勢，減少管理層主觀判斷對會計報表披露結果的影響，在條件不成熟的前提下限制公允價值計量屬性在非貨幣性交易會計處理中的應用。可以說，2001年版準則在當時特定的市場環境和經濟發展水平下很好地保障了企業會計信息的真實性，在提高企業的會計信息質量方面發揮了一定的作用。

3. 2006年版準則的主要內容與特點。

第一，CAS7（2006）提出了“商業實質判定”的新概念。按照準則第四條規定：交易具有商業實質應同時滿足兩個條件：①換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同;②換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產與換出資產的公允價值相比是重大的[4] 。這個概念判斷與1999年版準則“同類與非同類交易” 的概念判斷有相似之處，但在語言表述上更加簡練、專業，其表述強調資產“未來現金流量” 特征，同時也體現了國際會計準則理事會（IASB）所倡導的財務報告目標——決策有用觀對我國準則制定的影響力。

第二，CAS7（2006）對非貨幣性資產交換會計處理中公允價值計量屬性的應用進行了明確的規范。具體的規定為，當非貨幣性資產交換具有商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量時，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外[4] 。相對于1999年版準則而言，以上的界定更加規范，同時限定了企業管理層對會計信息生成的自由裁量權;而相對于2001年版準則而言，CAS7（2006） 有限度地重新引入公允價值計量屬性，從而賦予企業管理層進行判斷的權力。

第三，CAS7（2006）明確了在交易中含有補價情況的會計處理要求。這與1999年版準則的規定是相互承接的，放棄了2001年版準則關于補價的交易損益確認。CAS7（2006）規定，對于符合商業實質且換入資產的公允價值能夠可靠計量的換入資產按公允價值計價，并將公允價值與賬面價值加支付的補價的差額確認為當期損益;不符合商業實質或換入資產的公允價值不能夠可靠計量的資產交換則不使用公允價值計量屬性，也不確認損益[4] 。

第四，CAS7（2006）規范了同時換入多項資產的會計處理。CAS7（2006）要求企業依據交易商業實質的判斷對換入多項資產的綜合成本進行合理分攤。如果交易具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。如果交易不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本[4] 。

CAS7（2006）是與其他具體會計準則配套產生的，其制定受到基本準則的相關概念和其他具體準則內容的影響。相對于前兩個版本準則，其主要特點體現在重新引入公允價值計量屬性，但在使用時強調企業管理層的客觀判斷而非主觀意圖，同時準則對當時具有典型意義的關聯方通過非貨幣性資產交換交易輸送利益的行為進行了遏制。不可否認，與2001年版準則比較來看，CAS7（2006）實施的經濟背景和市場環境較2001年已發生了很大的變化，在準則中重新引入公允價值計量屬性能夠在兼顧會計信息可靠性的同時提升相關性; CAS7（2006）相對于1999年版準則在公允價值計量使用范圍和界定上更加穩健，其表述也更加專業。

4. 2019年版準則修訂的主要內容與特點。為了有效銜接近年發布的多項新修訂的具體準則（收入準則、金融工具準則等），同時修正 CAS7（2006）內容存在的一些不足之處與疏漏，財政部發布 CAS7（2019）。該準則結合我國當前非貨幣性資產交換交易特征和發展的實際情況，對非貨幣性資產交換事項的會計確認、計量和披露進行了全面完善，以有效提升會計信息質量。

第一，CAS7（2019）聯系近年發布的多項新修訂的具體準則明確了自身的適用范圍。規定存貨、股權、企業合并、使用權資產、融資租賃等涉及的非貨幣性業務不適用非貨幣性資產交換準則，以此與其他新修訂的具體準則保持一致。這樣，CAS7（2019）能夠更為有效地減少甚至消除會計實務中關于非貨幣性資產交換準則應用邊界的理解差異。

第二，CAS7（2019）首次明確了換入資產和換出資產的確認與終止確認的條件。強調其必須滿足資產定義及確認或終止確認的條件。CAS7（2019）對相關資產確認條件的重點關注可能是受到了2018年IASB發布的《財務報告概念框架 》的啟發[5] 。具體來說，由于《財務報告概念框架》（2018）中單獨設立的一章“確認與終止確認”詳細界定了財務報告要素的確認與終止確認條件，因而 CAS7（2019）對相關資產確認與終止確認的條件的關注能夠體現出我國準則國際趨同的特征。

第三，CAS7（2019）規范并細化了公允價值計量基礎，明確了非貨幣性資產組交換的會計處理。在CAS7（2019）中，商業實質判斷標準更趨原則化，由此淡化了關聯方交易對非貨幣性資產交換商業實質判斷的影響;CAS7（2019）對換入資產成本的計量更為嚴謹，在涉及補價時，CAS7（2019）修改了 CAS7（2006）中有關換入資產入賬成本計算的公式，改為“換入資產成本為換出資產公允價值、相關稅費與支付（收到）的補價之和（差）[1] ”，調整后使換入資產入賬成本計算的方式更加清晰。在規范非貨幣性資產組交換的會計處理方面，CAS7（2019）取消了按照賬面價值分攤多項換入資產成本的處理方式，并加入了換出多項資產的會計處理，為會計實務中的相應操作提供了更為恰當的指引。

綜上所述，我國非貨幣性資產交換準則的修訂經歷了一個曲折的過程。從 1999年版準則首次引入公允價值計量而出現較多問題，到 2001年版準則放棄公允價值計量屬性，再到CAS7（2006）重新規范公允價值計量屬性，最后到CAS7（2019）的逐步完善。我國準則制定機構對準則的相應調整是基于國際趨同精神和對我國市場經濟實際情況的全面權衡考慮，從而體現出會計準則制定受特定時代的經濟形勢的影響，又會帶來獨特的經濟后果的特點。

四、 基于國際準則比較維度的探究

1. 與美國、加拿大會計準則或制度的比較。我國非貨幣性資產交換準則的制定在早期較多地參考了美國、加拿大等國家的相應會計標準，這體現在準則內容的相似性和邏輯的一致性等方面。早在1973年，美國會計原則委員會意見書第29號（簡稱“APBO29”）就在世界范圍內首次規范了非貨幣性交易的會計處理。APBO29 將非貨幣性資產（負債）交換定義為：不涉及或很少涉及貨幣性資產或負債的交換以及非互惠轉讓[6] 。這是一個廣義上的定義，具體表現為兩個方面：①APBO29所稱非貨幣性資產交換實際上也包括非貨幣性負債的交換，而我國準則體系中沒有非貨幣性負債的概念;②APBO29 所稱非貨幣性資產交換包含了企業非互惠轉讓資產（負債）行為，我國準則所規范的非貨幣性資產交換則需要以企業之間的互惠性為前提（1999版準則有相應的說法）。關于交易的會計處理，APBO29也進行了較為詳細的規定。APBO29區分了“盈利完成”和“盈利未完成”的非貨幣性交易，其定義與我國1999版準則極為相似。由此可以看出，APBO29對我國會計準則制定具有重大影響。以不涉及補價的交易為例，APBO29 規定對于盈利過程沒有完成的非貨幣性交易，應以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬成本;而對于盈利過程已經完成的非貨幣性交易，應以換出資產的公允價值作為換入資產的入賬成本計量標準，除非換入資產的公允價值更可靠。如果將“盈利過程完成與否判斷”和“商業實質判斷”視為一致的內容，則能夠從1999年版準則、CAS7（2006）、CAS7（2019）的相應會計處理規范中發現與APBO29上述規定的相似之處。

在美國財務會計準則委員會（FASB）取代美國會計原則委員會（APB）成為美國會計準則發布的主導機構后，FASB 在APBO29的內容基礎上進行了一定的修訂，其成果就是2004年發布的第153號財務會計準則《非貨幣性資產交換》（簡稱“FAS153”）。該準則在內容方面基本沿襲APBO29，其主要修訂部分是使非貨幣性交易的定義更加限定化、嚴格化。首先，FAS153從非貨幣性交易中剔除非互惠交換和非貨幣性負債交換，僅保留非貨幣性資產交換;其次，FAS153明確規定“非貨幣性資產的互惠轉讓只有在轉讓方對轉讓資產不再進行實質性的持續涉入，即資產所有權上的風險或報酬已經轉移時才應作為交換”[7] ，這與FASB當時對資產的終止確認規則保持了一致。

除美國外，加拿大的會計規則對非貨幣性資產交換也有對應的規范條款。《加拿大特許會計師協會手冊：會計建議書第3830章——非貨幣性交易》（簡稱“CICA Handbook 3830”）對非貨幣性資產交換的定義和主要會計處理的規定與APBO29類似。其主要不同之處在于：①對非貨幣性資產交換界定的明線（交易中貨幣性資產所占比例）規定。CICA Handbook 3830 規定當交易涉及的補價的公允價值低于所交換資產公允價值總額的10%，該交易就應當被視為非貨幣性交易。而美國APBO29、FAS153和我國1999年版準則、2001年版準則的明線設定則均為 25%。由此可見CICA Handbook 3830 規定的非貨幣性資產交換認定標準更加苛刻。②CICA Handbook 3830要求，如果非貨幣性資產交換沒有完成盈利過程，則應披露非貨幣性資產交換的性質、計量基礎、金額以及相關的利得或損失[8] 。該披露要求相較美國和我國準則來說也更為嚴格。

總的來看，1999年版準則借鑒了大量的美國APBO29中的概念框架與內容;相對而言，2001年版準則更像是美國、加拿大等國相應會計準則或規則的中國應用。

2. 與國際會計準則、國際財務報告準則的比較。國際會計準則（IAS）與而后的國際財務報告準則（IFRS）都沒有對非貨幣性資產交換單獨設立準則進行規范，因而我國學術界有部分意見認為我國的非貨幣性資產交換準則沒有與國際準則的內容框架進行趨同。筆者認為，IAS與IFRS的具體準則中有涉及企業的非貨幣性資產交換的會計處理的規范，其中較為重要的如下：

第一，國際會計準則第16號（簡稱“IAS16”）明確指出：“一項不動產、廠房和設備可能是在交換或部分交換一項不同的不動產、廠房和設備或其他資產時獲得的。這一項目的成本應按所收到的資產的公允價值來計量，它相當于所放棄資產的公允價值經過所轉移的任何現金或現金等價物的調整以后的金額”[9] 。這個規定本質上與APBO29內容是一致的，即采用換出資產的公允價值作為換入資產成本的計量基礎。

第二，國際會計準則第38 號（簡稱“IAS38”）規定的內容也存在與IAS16相似的部分[10] 。其適用于各類與無形資產相關的非貨幣性資產交換的會計處理。

第三，新修訂的國際財務報告準則15號（簡稱“IFRS15”）也有這樣的要求。IFRS15在敘述準則適用范圍時明確指出“同一業務主體之間為促進客戶或潛在客戶的銷售而進行的非貨幣交換合同不適用本準則”[11] ，其實質是排除了沒有商業實質的非貨幣性資產交換的損益確認。

總之，IAS與IFRS體系中雖然沒有像我國一樣獨立的非貨幣性資產交換準則，但零散地存在于其多個具體準則中的非貨幣性資產交換會計處理原則對我國準則仍然具有很大的影響，體現在兩個方面：①CAS7（2006）及以后準則中商業實質概念的引入。1999年版準則“待售資產”和“盈利完成”的概念都直接取自美國APBO29，而CAS7（2006）涉及資產計量基礎判斷依據的“商業實質”概念則取自IAS16及IAS38;②CAS7（2006）及以后準則中重新引入公允價值計量屬性，并且其形式發生了變化。IAS與IFRS均規定如果條件允許（交易適合采用公允價值計量屬性且公允價值準確可得），對換入資產成本應使用公允價值計量，以保證會計信息的決策有用性。2006年我國企業會計準則體系對公允價值計量屬性的使用進行了較為細致的說明，CAS7（2006）對公允價值計量屬性的重新引入體現了與國際趨同的精神。

相對于APBO29、CICA Handbook 3830對我國準則的影響，IAS與IFRS對我國準則的影響主要體現在CAS7（2006）和CAS7（2019），這也是會計準則國際趨同的必然結果。在非貨幣性資產交換涉及資產的相應準則（固定資產、無形資產、收入、金融工具等）國際趨同后，非貨幣性資產交換準則必然要進行一定程度的修訂以形成與上述準則的配套，這也可能是我國準則制定機構發布CAS7（2019）的原因。

五、結語

本文選擇非貨幣性資產交換準則作為研究對象，先從歷史維度揭示其產生和歷次修訂的主要內容變化，著重突出其歷史沿革與公允價值計量屬性使用相關的曲折性;接著從國際視角將我國非貨幣性資產交換準則與美國、加拿大、國際準則進行橫向比較，從另一個角度揭示我國非貨幣性資產交換準則歷次修訂的主要參考和驅動因素，在會計準則國際趨同的大框架下重新對我國非貨幣性資產交換準則變動過程進行梳理，使讀者能夠了解相關準則修訂的來龍去脈和其中包含的會計理論、觀念的變化。同時還應該看到，CAS7（2019）仍然存在一定的不盡如人意之處，上市公司仍然可以利用非貨幣性資產交換準則中某些規定的不完善進行利潤操縱。我國準則制定部門應在充分掌握我國市場經濟特點的基礎上盡快完善相關概念、特征、判斷標準等方面的規定，嚴格披露要求，促使非貨幣性資產交換準則在我國的經濟發展中真正發揮其特有的作用。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?財政部.關于印發修訂《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的通知.財會[2019]8號，2019-05-09.

[ 2 ]? ?財政部.關于印發《企業會計準則——非貨幣性交易》的通知.財會[1999]29號，1999-06-28.

[ 3 ]? ?財政部.關于印發《企業會計準則—無形資產》等8項準則的通知.財會[2001]7號，2001-01-08.

[ 4 ]? ?財政部.關于印發《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知.財會[2006]3號，2006-02-25.

[ 5 ]? ?IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting. 2018.

[ 6 ]? ?APB. Accounting for Non-monetary Transactions. APB Opinion No. 29，1973.

[ 7 ]? ?FASB. Exchanges of? Non-monetary Assets，an Amendment of APB Opinion? No.29. FAS 153，2004.

[ 8 ]? ?劉玉廷.《企業會計制度》的中國特色及與國際慣例的協調[ J].會計研究，2001（3）：：3 ～ 8.

[ 9 ]? ?IASC. Property，Plant and Equipment. IAS 16，1993.

[10]? ?IASC. Intangible Assets.? IAS 38，1998.

[11]? ?IASB. Revenue from Contracts with Customers. IFRS 15，2014.