稅法漏洞類型化的文本分析

稅夢嬌

【摘要】稅法漏洞的“易變性”特有屬性，促使“類型化”特殊品性成為解構稅法漏洞的基本思考方式。基于稅法漏洞存在的不同層面及其不同特征，將稅法漏洞類型化的因子提取為稅法不確定概念漏洞和稅法不完全規則漏洞。而在具體區分層面，以漏洞來源法域和稅法形式特征的不同為標準，將稅法漏洞解構為雙層四類進行類型化的文本分析，即稅法不確定固有概念漏洞和借用概念漏洞、稅法不完全規范規則漏洞和標準規則漏洞，并得出不同類型的稅法漏洞形成的具體原因、偏向的稅法領域、導致的體系缺陷各有不同的評價性結論，從而為針對不同類型的稅法漏洞采取不同的填補方法之理論建造與實務推進奠定基石。

【關鍵詞】稅法漏洞類型化;固有概念;借用概念;規范規則;標準規則

【中圖分類號】? F812? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）06-0130-9

基于稅法調控要素的專業性、技術性及復雜性等孕育漏洞的特殊土壤，“類型化”思維成為研究稅法漏洞的基本思考方式，也是研究稅法漏洞的重要理論基礎[1] 。在稅法中，不確定概念是稅法規范要件中存在的內容特別空泛及不明確的稅法用語，其涵蓋一個相對確定的概念內核，以及一些模糊不清的概念外圍[2] 。因此，稅法不確定概念的漏洞，是指稅法概念的這種不確定造成了違反稅收立法計劃的不圓滿性。而在稅法不完全規則中，一方面，因某個或某些條文內容缺乏嚴謹的邏輯安排，就會產生該稅法規范難以適用的漏洞;另一方面，因稅法不完全規則沒有解決應當解決的稅務問題或糾紛，就會出現有些稅務糾紛沒有可適用稅法的規則漏洞[3] 。

基于此，本文以不確定概念漏洞的來源法域不同為區分標準，將稅法不確定概念漏洞分為稅法不確定固有概念漏洞和稅法不確定借用概念漏洞，并結合稅法形式特征作為漏洞的分類標準，將稅法不完全規則漏洞分為不完全規范規則漏洞和不完全標準規則漏洞，在此基礎上進行漏洞的類型化文本分析，從而為稅法漏洞的類型化填補提供一種可能的方法。

一、稅法不確定固有概念漏洞

稅法固有概念，是指其他部門法不使用，僅為稅法所使用的概念，如所得、征稅對象、稅目、稅基、稅率、稅收優惠等。稅法固有概念是彰顯稅法不同于其他部門法的自身特性，進而必須創造一些其他部門法未曾使用的概念[4] ，這也是稅法成為一門獨立部門法的必然路徑。但由于稅法某些固有概念中使用的文字具有多義性與不周延性，兩者之間并不總是完全保持一致而存在不確定性[5] 。根據一般的概念理論，稅法抽象概念的核心明確，但外延模糊，一旦抽象稅法概念的模糊外延無法通過解釋以涵蓋新的涉稅事項，稅法漏洞就會顯現出來[6] 。

（一）稅法不確定固有概念漏洞簡述

1.關于偷稅之不確定固有概念的稅法漏洞。現行《稅收征收管理法》第63條關于偷稅的定義中的“不繳或者少繳應納稅款”，并未區分是否為主觀故意，雖然在國家稅務總局的相關批復中強調偷稅概念的主觀故意構成要件，但這卻產生了稅法適用中的漏洞，即“過失不繳或者少繳應納稅款”是否予以處罰以及如何處罰的突出問題，這就構成了嗣后漏洞。因為就現代稅法而言，“過失”不應成為免予處罰的理由，但也并非意味著應當粗線條地將“過失”概念歸入“故意”概念，或者選擇對“過失”概念避而不提，這都會催生稅法漏洞。在征管實踐中，對“過失漏稅”與“故意偷稅”的情形均按《稅收征收管理法》第64條第2款的規定，處以50%以上5倍以下的罰款，并未依據“過失”與“故意”不同性質區分實際處罰的幅度，這實際上違背了稅收正義內蘊的保持公平性差異的要求。而就“虛假的納稅申報”中的“虛假”概念，《稅收征收管理法》并未區分不“如實”和不“準確”申報的情形[7] ，因為事實上的疏漏和稅法適用上的錯誤在責任承擔的輕重程度上理應有所區分。

2. 關于虛開之不確定固有概念的稅法漏洞。其一，我國現行稅法對虛開增值稅專用發票行為的規范中，存在何為“虛開”這一關鍵概念并未予以明確界定的漏洞，致使我國《刑法》就虛開增值稅專用發票罪中“虛開”行為的認定遭遇了困境。如實務中“對開”增值稅專用發票、被動接受虛開的增值稅專用發票的行為，是否構成虛開增值稅專用發票罪均存在較大爭議。究其原因，我國現行稅法存在對“虛開”概念的法律界定以及構成要件從未進行明確規定的漏洞。其二，國家稅務總局公告2014年第39號文對于增值稅專用發票“只要‘有貨虛開就不屬于‘虛開”的界定標準也存在漏洞。因為無論從稅法理論上，抑或是稅務實踐中，單位或個人是否存在騙取稅款的意圖與有無真實出售之間并無必然聯系，有貨出售的單位或個人同樣可以編造真實出售，通過虛開增值稅專用發票鉆稅法漏洞。也就是說，單位或個人也可以在真實出售的情形下，實施騙取國家稅款意圖的“虛開”行為。由此可見，“有貨”的“虛開”也可能在事實上構成虛開增值稅專用發票罪，而“無貨”的“虛開”若并非以騙取稅款為目的，也可能在法律上不構成虛開增值稅專用發票罪[8] 。所以，僅以“有貨”或“無貨”作為衡量“虛開”行為的標準，就在實踐中為鉆稅法漏洞進而造成國家稅款流失留足了空間。

3. 關于計稅依據明顯偏低之不確定固有概念的稅法漏洞。我國現行稅法并未對“計稅依據明顯偏低”給出描述性定義，其參照系為何也并不明確。“明顯”和“偏低”作為典型的稅法不確定概念，面對不斷涌現的新型交易和大量的非標準交易場合，就顯現出致使國家稅收流失的諸多稅法漏洞。因為實踐中的陰陽合同等，并未見稅務機關通過適用計稅依據明顯偏低這一反避稅、反逃漏稅條款實施稅法規制。一方面，關于“明顯”概念的判斷，各地稅務機關都有不同的標準，但往往又缺乏合理性論證，部分稅務機關主張以市場價格的90%作為判斷標準，也有部分稅務機關將其制定為交易價格的80%，還有部分稅務機關適用市場價格的70%作為判斷標準，但這些標準都缺乏明確依據。而緣于交易方式的高度流變性，稅收核定規則難以發揮應有的制約功能，一套涉稅價格監管機制又未得到有效構建。另一方面，“偏低”概念的認定核心在于價格應如何比較，而現行稅法并未確立稅務機關展開均衡價格比較和評估的相應標準與法定程序，造成稅法實踐中行政裁量權濫用的危險。所以，雖然“計稅依據明顯偏低”概念設計的初衷是補充稅法漏洞的兜底條款，但上述因素催生了新的稅法漏洞。

稅法若干典型存在漏洞的不確定固有概念歸納見表1。

（二）稅法不確定固有概念漏洞的反思評價

1. 稅法不確定固有概念的本質屬性和具體范圍缺乏明確界定而存在漏洞的頻次較高。如前所述，我國當前稅法中對一些基礎概念、關鍵概念多為單一列舉式的描述性規定，缺乏對稅法不確定概念的本質屬性和具體范圍的闡釋。稅法不確定概念的特性是涵蓋一個確定的概念內核，以及一些模糊不清的概念外圍。也就是關于不確定法律概念的分類中，有一組分類為“封閉式的不確定法律概念”與“開放的不確定法律概念”，而開放的不確定法律概念原本就不存在一個固有的客觀標準，而由適用者添加自己的主觀評價。如果稅法在一些最基本的、關鍵的概念如“偷稅”“虛開”等上面允許概念開放過多，加入過多的稅法適用者的主觀評價，從稅法層面而言納稅人的基本權利將無從保障。我國稅法之所以相較其他部門法存在更多的漏洞，其中一個根本原因是，基本概念、基本要件等基礎理論沒有建筑牢固。稅法中不確定固有概念漏洞大多是在概念的本質屬性和具體范圍都沒有明確清晰闡釋的現狀下產生的。進一步來說，對于概念本身的內涵為何缺乏最基礎的清晰界定，稅法定義中的“中立候選域”過寬，致使根據稅法定義不能肯定某個要件事實f屬于稅法概念C，也不能肯定f不屬于C，最終在f既可能是C也可能不是C的現狀下，稅法漏洞就因之而來[9] 。

2. 稅法不確定固有概念缺乏邏輯自洽性和周延性而催生漏洞的數量較多。不確定固有概念的邏輯結構混亂是造成納稅人可鉆稅法漏洞的一個重要因素。因為稅法制定的實質就是稅收立法者基于基本的價值目標和充分的利益衡量，運用稅法語言和邏輯規則，制定各種稅法規范類型，并使其成為嚴密的類型體系，實現對經濟與社會生活進行稅法規制的目的。因此，邏輯自洽和周延性作為語言學的重要原則，是稅法努力建構固有概念體系應當遵循進而實現不矛盾及自我完備的基本前提。但如前所述，納稅人“銷售”了貨物就不屬于“虛開”，稅收規范性文件對所列舉的銷售貨物的反面結論——“沒有銷售”貨物就屬于“虛開”，在稅收立法時就缺乏基于邏輯自洽和周延性的反向論證，因此納稅人完全可以費盡心思營造一種“銷售形式”，即可逃避“虛開”罪名，進而導致稅法不確定固有概念漏洞的不斷涌現。毋庸置疑的是，只有稅法不確定固有概念的語義清晰、明確，邏輯自洽和周延性才能促使基于此構建起來的稅法概念體系乃至規則體系能夠相容。所以，系統地構筑稅法不確定固有概念漏洞的填補規則十分必要。

二、稅法不確定借用概念漏洞

稅法借用概念，是指已由其他法律領域（主要是民商法）規定了核心內容意思，而被稅法加以借用的概念，如銷售、租賃、贈與、買賣、雇傭、配偶、股東、撫養義務、營利法人、公益法人、行為能力等[10] 。稅法之所以會借用民商法系統的概念，是因為經濟事實首先是由民商法作出評價，基于這種先在性，同時為了避免對其他部門法體系和法秩序造成不良影響，以盡可能維持法的整體協調性。而稅法借用民商法概念也存在兩種類型，一種是稅法僅借用民商法的語詞表述，另一種是稅法一并借用民商法的概念含義。

（一）稅法借用民商法的不確定概念漏洞簡述

1. 關于視同銷售之不確定借用概念的稅法漏洞。其一，現行《增值稅暫行條例實施細則》第4條規定，“視同銷售”不確定概念的漏洞在于，增加了“用于銷售”這一概念。舉例來看，當貨物從甲總公司轉移到其分公司時，將分公司打造成滿足非獨立核算要求的組織，分公司對外采取零星式銷售方式，即可不按銷售處理，僅開收款收據并且把所收款項交付總公司，但總公司其實未就分公司出售的該筆貨款辦理納稅申報。而當稅務機關進行盤查時，總公司就將其他分公司的貨物調至該分公司，鉆稅法漏洞進而形成該分公司沒有對外銷售的假象。其二，根據現行《企業所得稅法實施條例》第25條規定，“視同銷售”不確定概念的漏洞在于該定義中缺乏“在建工程”這一用途。這就與增值稅視同銷售的定義不一致，企業便可以利用物權未轉移的情形將無須開發票的銷售通過做假賬改成在建工程[11] ，鉆稅法漏洞進而不繳納企業所得稅。

2. 關于贈與/捐贈之不確定借用概念的稅法漏洞。同樣作為稅法借用民商法的概念，贈與/捐贈是一種“種屬關系”，捐贈屬于一種特殊的贈與，鑒于此本文將兩者放置在一起分析。其一，我國目前使用“贈與”和“捐贈”概念的諸多稅收規范性文件中，均未對其進行明確界定進而催生大量的稅法漏洞。雖然《個人所得稅法實施條例》第19條看似對公益慈善捐贈下了定義，但該定義僅解釋了何種情形是做公益慈善事業，而對“捐贈”概念及其內涵存在并未界定的漏洞。其二，在房屋贈與中，財政部、稅務總局公告2019年第74號文規定了房產贈與所得按照“偶然所得”項目征稅，也因此說明了個人獲得股權或其他非房產的贈與并不需要繳納稅款。但在股權贈與中，例如企業贈與個人股權的情形，一些地方稅務機關的規定非常混亂。其三，國稅函[2004]865號文作為國家稅務總局答復下級稅務機關申請所作的批復，僅具有內部效力而并無規范上的約束力，但稅務機關卻以該批復將在民商法上作為一個完整民事行為的“捐贈”行為，斷開為兩個“捐贈”行為[4] ，并以此溯及涉案納稅人的事前“捐贈”行為，在我國現行稅法存在并未對“捐贈”概念明確界定的漏洞下，國稅函[2004]865號文答復的內容可以說是現代稅法存在的另一漏洞。

3. 關于轉讓房地產之不確定借用概念的稅法漏洞。其一，現行《土地增值稅暫行條例》第2條對“轉讓房地產”并未作出進一步定義。然而在我國，轉讓房地產權利的方式只能是通過不動產過戶，具體又分為有償過戶和無償過戶兩類。而該條規定僅僅將“取得收入”規定為納稅義務人的形成要件，這就使得以違背稅法意旨的避稅方式無償轉讓房地產者，在稅法上反而不構成納稅義務人，包括土地增值稅是否存在“視同取得收入行為”的納稅人并未得到稅法的確認[12] ，因此致使“無償轉讓財產”構成一個稅法漏洞。其二，若企業以百分之百股權轉讓的方式轉讓房地產，是否應按照第2條的規定繳納土地增值稅也存在著不確定的稅法漏洞。例如，甲企業以土地作價投資入股轉讓股權，其業務定性毫無疑問是間接轉讓房地產。但該類“間接轉讓房地產”型稅案是否應讓企業繳納土地增值稅至今仍沒有確切的答復，而甲市的地稅局提出“股權”與“房地產”在稅法意義上的交易本質并不相同，認為國稅總局就國稅函[2000]687號、國稅函[2009]387號、國稅函[2011]415號的征稅批復僅具有個案約束力，因而最終以“股權轉讓方式轉讓房地產不征收土地增值稅”的結果結案[13] 。這屬于典型的同案不同判的漏洞，而產生這一漏洞的最重要原因則是，我國現行稅法對何為“轉讓”這一關鍵概念存在并未明確清晰界定的漏洞。

稅法若干典型借用民商法的不確定漏洞概念歸納見表2。

（二）稅法借用民商法的不確定概念漏洞的反思評價

1. 稅法與民商法立法目的不同，造成稅法不確定借用概念漏洞的發生概率較大。稅法規定的課稅要件大多需要借用民商法概念（或類型）作為判斷經濟交易的概念工具，以至于稅法文義與規范目的（稅法所欲掌握的經濟實質——同等情況同等對待）之間產生落差，而其與民商法立法目的不同進而催生了較多稅法漏洞[14] 。如《公司法》第104條關于公司轉讓重大資產的規定，傾向于公司治理層面的規制，而稅法上重在探求的則是與法律上合并具有相似的經濟效果。因為作為稅法規范文義的承載者，稅法概念發揮的是一種手段意義上的“玻璃窗”功能，透過它去判斷本源意義的法律立法目的。在稅法規范的文義與目的不相協調的兩種場合中，無論是第一種文義不清晰、由目的論證幫助裁判的場合，還是第二種雖然文義可以清晰涵攝或不涵攝稅案事實，但目的論證要求超越文義加以裁判的場合[5] ，立法目的的探求和依循都是在稅法借用民商法的不確定概念催生漏洞以后，將其圓滿填補的主要路徑。因此，稅法與民商法立法目的本身不同，再加上稅法借用至本土領域的概念本身具有不確定的特性時，就容易因為“基因排斥”產生稅法借用民商法的不確定概念漏洞。

2. 稅法借用民商法的不確定概念對同一或類似交易類型的內涵和外延缺乏協調是產生稅法不確定借用概念漏洞的主要場域。稅法借用民商法的不確定概念都鮮少單獨界定這些概念的內涵和外延，加之對同一或類似交易類型的概念內涵和外延缺乏協調，往往就會引發相同情形而稅收待遇不同的稅法漏洞。稅法的核心概念為“經濟交易性質”，而隨著經濟交易的類型和環節日益復雜，本就無法預知各種易變的經濟交易形式的稅法漏洞日益凸顯。如表2中舉例說明的“視同銷售”和“轉讓房地產”，在典型的“名—形”沖突或“名—實”沖突的虛假交易中，需要借助稅法判斷民商事交易過程中最重要的“經濟實質”這一概念，發揮關鍵的定性作用。但現行稅法存在對這一涉及稅法建構的基本原則性概念都并未明確進行內涵和外延界定的漏洞。這種稅法自身規定和評價標準的混亂，致使同一或類似交易因缺乏稅法協調而產生不同定性的漏洞，進而提高稅法遵從成本的低效率性漏洞。延伸到稅法漏洞填補層面，最關鍵的問題是稅法能否改變其所借用概念的基礎性內涵，能否擴大或者縮小其借用概念的外延，這既是填補稅法借用概念漏洞必須厘清的難題，也是關系到稅法整個概念體系建構的統一性和一致性的問題。我國稅法對這些經濟交易涉及的基本概念及基礎性問題規定的空缺，自然將導致稅法借用民商法的不確定概念漏洞頻生。

三、稅法不完全規范規則漏洞

稅法不完全規則漏洞，是指稅法就特定稅法規則的結構規定不完整或有所欠缺，或者稅法對特定事態推不出評價或所推出的評價不適當而形成的漏洞。稅法不完全規范規則漏洞，又指不具有伸縮性或無裁量余地的稅法規范規則，其結構的規定存在欠缺或不完整，其直接適用的結果存在不恰當或不圓滿的漏洞。

（一）稅法不完全規范規則漏洞簡述

1. 關于稅款滯納金不完全規范規則的稅法漏洞。其一，《稅收征收管理法》第32、52條形成了我國不完全的稅款滯納金規則，因為這種單一列舉式的規則無法窮盡實踐中的所有情形，諸如對于因第三方（銷售方）過錯等而致使納稅人（購買方）未繳或少繳稅款的情形，是否應加收滯納金就存在稅法規范規則不完全的漏洞。其二，《關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函[2007]1240號）雖然規定善意取得不加收滯納金，但因該文并未明確在其他發票失控（如開票方逾期未抄報稅等）的典型情形下滯納金的征收問題，從而形成了不完全的稅法漏洞[15] 。其三，加收滯納金既不適用《行政強制法》，如申請行政復議仍以繳納滯納金為前提條件之一，同時又適用《行政強制法》，如稅款滯納金不超出稅款本金的數額，這種既交叉又限縮的稅法適用方法在現行法律體系中都沒有任何依據。因此，就稅款滯納金規則而言，認定其屬于或部分屬于行政強制，則形成兩部法律同時涵攝同一法律事項造成的沖突漏洞。而認定其完全不屬于行政強制，則形成《稅收征收管理法》沒有回應其應當回應的稅款滯納金最高限規則而造成了領域漏洞[16] 。

2. 關于資本公積轉增課稅的不完全規范規則的稅法漏洞。我國現行稅法的規定并未區分資本公積的類型，而不同類型納稅人的資本公積來源不同，其課稅規則應當有所不同才契合稅法基本的課稅原理。而這些在國家稅務總局公告2015年第80號文和財稅[2015]116號文中均未進行區分性規定。與此同時，我國《個人所得稅法》中沒有關于所得的界定，雖然對于股本溢價轉增不征收個人所得稅是明確的，但來源于有限責任公司的資本公積轉增注冊資本，無論來源是否是資本溢價、應不應當課稅的問題都沒有明確規定[17] ，因此現行稅法就資本公積轉增的課稅規則存在不完全的漏洞。

3. 關于重組稅收不完全規范規則的稅法漏洞。其一，從企業作為重組主體的層面來看，企業重組稅收規則存在稅法漏洞的關鍵在于，我國就“重組”這一概念體系的構建缺失。根據稅收構成要件理論，“重組”概念體系必然是企業重組稅收規則的必要組成部分，這一邏輯上必要構成要件的欠缺必然使我國企業重組稅收規范規則存在不完全稅法漏洞。我國現行企業重組稅收規則主要涉及增值稅、企業所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅五大稅種。五大稅種法關于“重組”基本概念的表述差異較大，增值稅表述為“資產重組”，土地增值稅、契稅表述為“改制重組”，印花稅表述為“改制”。而各稅種法對“重組”概念的內容和可以享受稅收優惠的交易規定，存在著各自為政的不協調漏洞。如在財稅[2009]59號文第1條對企業重組的粗略定義中，即企業日常經營以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，何為“法律結構”和“經濟結構”并未明確，致使在實務中存在諸多爭議;又如在財稅[2018]57號文第4條的改制重組稅收規范規則中，對何為“改制重組時”并未明確，因此這種以“重組”為核心的基礎概念體系缺失，是企業重組稅收不完全規范規則的重要稅法漏洞[18] 。其二，從個人作為重組主體的層面來看，隨著我國重組活動中個人成為重組主體的情形越來越多，而稅法中個人所得稅重組規則的缺失，是重組稅收不完全規范規則存在的另一漏洞。現行《個人所得稅法》中并未制定類似于企業所得稅重組的遞延優惠政策，僅有的對個人非貨幣性資產投資設置的五年分期繳納的規則，也與《稅收征收管理法》的延期繳納稅款規定存在沖突，因此我國就個人所得稅的重組規范規則存在不完全的稅法漏洞。

稅法典型存在漏洞的不完全規范規則歸納見表3。

（二）稅法不完全規范規則漏洞的反思評價

1. 稅法不完全規范規則漏洞存在于稅法與其他部門法或者各稅種法交叉規制領域。稅法作為整個法律體系的重要組成系統，它不能脫離其他部門法的銜接協調而自成封閉體系，所以稅法規制的領域難免與其他部門法規范的地帶有交叉和重疊。但也正因如此，通過對表3稅法若干典型存在漏洞的不完全規范規則的梳理發現，無論是《稅收征收管理法》與《行政強制法》對稅收滯納金這一地帶的交叉規制催生的漏洞，還是財稅[2016]140號文與《證券投資基金法》對資管產品增值稅納稅主體的交叉規制形成的漏洞，抑或是重組稅收不完全規范規則中，各稅種法對重組稅收的交叉規制招致的漏洞，均屬于因稅法與其他部門法或者各稅種法交叉規制而產生的稅法不完全規范規則的漏洞。究其原因：一方面，在稅法不完全規范規則中，稅法與其他部門法或者各稅種法交叉規制更加容易因為規定之間的相互重疊，產生稅法條款和規則的相互沖突等漏洞，如稅基重疊或者稅目交叉都將催生大量重復課稅和稅收流失的漏洞;另一方面，稅法與其他部門法或者各稅種法交叉規制的層面越多，相互之間界限規定越模糊不清，就越容易因此催生缺乏稅收效率的稅法漏洞，如過多稅種之間的交叉和重復設置，也會因稅收效率的損失而產生稅法漏洞。

2. 稅法不完全規范規則中應稅行為與其表現形式之間欠缺對應關系而造成的稅法漏洞覆蓋面廣。判斷是否存在稅收客體的前提是，對是否存在應稅行為進行判定。而這又需要對經濟交易的表現形式加以定性之后才能判定被定性的交易是否應當納入征稅范圍，接下來才涉及對稅收客體的量化確認問題[19] 。因此在稅法不完全規范規則中，顯現出的應稅行為與其表現形式之間對應性的缺失，是引發稅法漏洞的重要因素。如表3對資本公積轉增課稅的不完全規范規則漏洞的梳理中，現行稅法對資本公積轉增的應稅行為規定，與其具體表現形式之間欠缺一一對應關系，缺乏各分割要素之間的有效連接進而產生稅法漏洞[20] 。又如重組稅收不完全規范規則中，“劃轉交易”等典型的交易形式，缺乏在稅法上可以“對號入座”的應稅行為規定而形成漏洞。再如資管產品增值稅不完全規范規則中，雖然規定對資管產品管理人在資管產品運營過程中所發生的增值稅應稅行為征收增值稅，但對資管產品運營過程中發生的增值稅應稅行為，卻欠缺具體表現形式上的規定與其相對應和銜接，因此導致稅法漏洞的出現。與此同時，稅法不完全規范規則中，應稅行為與其表現形式之間缺乏對接，往往也會造成遺漏常見的應稅交易類型，從而造成不同納稅主體之間更大的稅負差異性漏洞。在稅收征管實踐中，一些高收入群體的隱性收入往往被遺漏，進而造成其與低收入群體之間存在較大稅負懸殊的不公平稅制漏洞。

四、稅法不完全標準規則漏洞

稅法不完全標準規則漏洞，是指部分內容或全部內容（事實狀態、權利、義務、后果等）具有一定伸縮性、可適當裁量的稅法標準規則[21] ，其內容的規定缺乏必要組成部分，若不填補此部分欠缺，則該稅法規則就存在適用困境之漏洞。

（一）稅法不完全標準規則漏洞簡述

1. 關于反避稅交易不完全標準規則的稅法漏洞。其一，一般反避稅交易規則設立之初，是將其作為遏制稅收規避的兜底性規則，以彌補稅法規定的缺漏之處。但正是緣于反避稅規則的高度抽象性及概括性，使其難以獲得配套稅法法規的支撐，致使如何判定是否為《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令第32號）第3～5條規定的“合理方法”，以及如何認定特別納稅調整方法下所涵攝的具有特定納稅意義的“經濟實質”等問題，在相應的配套稅法規則中無明晰的規定，進而形成新的稅法漏洞。其二，根據《企業所得稅法》第47條的規定，只有導致應納稅收入或所得額“減少”的行為才構成避稅。而按照《企業所得稅法實施條例》第120條的規定，以“推遲繳納稅款”為主要目的的安排雖然構成不具有合理商業目的，但若沒有導致“減少”應納稅收入或所得額的，是否構成避稅安排卻不明確，現行稅法對此規定還存在不完全的漏洞。其三，《特別納稅調整實施辦法（試行）》第95條規定，納稅人僅能對其具備合理商業目的提供資料進行證明，而交易行為的經濟實質存在與否以及經濟實質與法律形式契合與否，完全由稅務機關徑直確認，納稅人未被賦予實施舉證行為的權利[22] 。這就使得雖然納稅人可以證明其具有合理商業目的，但稅務機關卻能輕易否定納稅人依其意思自治設計的法律形式，存在徑行認定其經濟實質構成避稅交易的不完全稅法漏洞。其四，我國現行稅法中關于避稅交易的一般構成要件存在不完全的漏洞。《企業所得稅法》第47條將“不具有合理商業目的”作為稅務機關判定避稅行為的基本要件。而《特別納稅調整實施辦法（試行）》第93條則將“實質重于形式原則”作為稅務機關審核避稅交易的基本要件。然而“不具有合理商業目的”與“實質重于形式原則”，何者作為認定避稅行為成立的優先標準，兩個稅法文本中對同一行為判定的不同標準之間應當如何適用，現行稅法對這些基本要件問題缺乏規定，因此我國的反避稅交易規則存在不完全的漏洞。

2. 關于稅收核定不完全標準規則的稅法漏洞。雖然《稅收征收管理法》第35條第6項稅收核定規則往往被看作反避稅規則，但實際上稅收核定作為稅基量化事實的表見證明方式，難以實現對經濟實質予以認定的反避稅目的，因此不足以將其作為反避稅工具予以規定。而我國關于稅收核定不完全標準規則的稅法漏洞在于，現行稅法關于稅收核定規則從稅收核定的概念到其適用范圍、條件和程序、參照標準等必要組成部分欠缺規定。《稅收征收管理法實施細則》第47條規定的稅收核定方法并無嚴格的適用條件，以不同的方法核定的數額將存在極大的差異，而采取哪種方法核定全憑稅務機關自由裁量卻缺乏制衡規則。稅收核定程序性規則立法缺失的漏洞，也導致了這一規則運用至稅收征管實踐的漏洞。一方面，在部門利益和權力尋租的驅動下，難以避免稅務機關有意選擇核定結果金額較高的方法;另一方面，由于缺乏稅法程序性規則的拘束，實踐中稅務機關往往以計稅依據明顯偏低的事實，直接推定納稅人交易安排無正當理由。而納稅人在稅收核定程序中參與權缺失的漏洞，致使納稅人在該程序中沒有陳述和說明的權利。雖然第47條第2款規定了納稅人關于稅收核定結果的異議權，但納稅人對核定結果的異議是否成立的決定權又同屬于稅務機關，在此種缺乏稅收核定程序性規則制約的漏洞下，納稅人權利得到保障的可能性極低[23] 。

3. 關于關聯交易稅收不完全標準規則的稅法漏洞。其一，《稅收征收管理法》第36條對關聯企業間轉讓定價安排的反避稅調整規定，存在適用范圍不清楚和不完整的漏洞。第36條關聯交易規則中的“關聯企業”概念，實質上是將與“關聯非企業”的業務往來排除在稅務機關有權合理調整的范圍之外，這就事實上導致了稅法對“關聯非企業”避稅規制漏洞的存在。因為稅法使用“關聯企業”的概念，而將具有經濟實質的“關聯個人”交易排除在關聯交易規范規則之外，顯現出現行稅法對關聯交易規范規則的不完全漏洞。其二，就《特別納稅調整實施辦法（試行）》第30條的規定而言，針對特定的業務類型，如實際稅負相同的境內關聯方低價股權價轉讓的交易，一方當事人雖作了收入確定，但只要對方當事人不立即實施股權再次轉讓行為，其受讓的股權則不納入當期成本—收益的轉移之中，這就直接或間接導致了國家稅款的流失。這種情形下就存在不能適用第30條的原則上不作調整規定的不完全漏洞。在當前的稅務實踐中，境內關聯交易之所以成為避稅的高發領域，與第30條對關聯交易規定的只要總體上不減少稅收收入、原則上不作調整的不完全規則漏洞密不可分[24] 。

稅法典型存在漏洞的不完全標準規則歸納見表4。

（二）稅法不完全標準規則漏洞的反思

1. 稅法不完全標準規則漏洞揭示出我國稅收基本構成要件的體系缺陷。通過表4的梳理分析發現，我國稅法真正缺失的是，對稅收基本構成要件理論的體系建造。因為追溯造成稅法標準規則對典型或新型交易課稅事項存在不完全的漏洞根源，不能僅僅歸責于稅法缺乏對新經濟和新業態跟進的步伐，真正產生稅法不完全標準規則漏洞的關鍵原因之一，在于稅收基本構成要件范疇、邏輯結構等體系缺失，這才是從本質上尋找到疏通稅法不完全標準規則漏洞的楔入點。稅收基本構成要件由基本構成要素和數額構成要素組成，恪守稅收法定機能就要求稅法各構成要素理應具有明確性、統一性和體系性[25] 。然而，就要素明確性而言，如表4中列舉的我國稅收核定不完全標準規則的核定適用范圍、條件和程序、參照標準等要素欠缺明確規定就產生了稅法漏洞;就要素統一性而言，我國即便是同一類的單行稅法文本，立法擇取要素時的組合配置、位序安排等也存在諸多不協調的漏洞;就要素體系性而言，我國稅收構成要件基本范疇的缺失以及科學的邏輯結構的欠缺，使得稅收基本構成要件整體上存在體系缺陷，也因此給本就具有伸縮性的稅法標準規則招致了不完全漏洞。

2. 稅法不完全標準規則漏洞反映出規則彈性越大、標準越模糊就越易產生稅法罅隙。以典型的反避稅規則為例，我國稅法的反避稅規則由一般反避稅條款和特殊反避稅條款共同構成。而一般反避稅條款屬于典型的彈性大且標準模糊甚至缺失的稅法不完全標準規則。而稅法不完全標準規則具體判斷標準的缺失漏洞，或者適用的交易類型僅僅為單一的正向列舉都更容易產生罅隙，也會造成實踐中常見交易事項的稅務處理存在難以明確的漏洞。盡管一般反避稅條款在制定之初，是作為補充特殊反避稅條款涵蓋性缺漏的工具存在的，但從實質意義上看，一般反避稅條款為兜底性原則規定且構成要件缺失，而現行稅法又沒有給出具體的衡量標準。如“合理商業目的”和“合理方法調整”等詞語從稅法規范意義上講，過于寬泛且高度模糊，在稅法上沒有明確清晰的內涵和外延的界定，造成一般反避稅條款的適用范圍幾乎沒有限制，在內容上可能需要稅務機關或司法機關填補其稅法漏洞[26] 。與此同時，如果繼續放任稅法不完全標準規則在立法根源層面的要件、程序和標準規定模糊，也將導致稅務機關和司法機關的稅法漏洞填補權力缺乏有效的制約。因此，建構起一整套行之有效的稅法不完全標準規則的漏洞填補制度，對稅法基礎理論的完善是勢在必行的。

五、結語

通過以上關于稅法漏洞類型化的文本考察分析能夠看出，我國的稅法體系還存在諸多漏洞。這主要體現在：在稅法固有概念和借用概念層面，稅收主體、稅收客體界定上存在不確定固有概念漏洞的頻率最高，稅法基本概念和關鍵概念的本質屬性和具體范圍缺乏明確界定，稅法借用概念對同一或類似交易類型的內涵和外延缺乏統一協調等;在稅法規范規則和標準規則層面，稅法與其他部門法或者各稅種法交叉規制領域的漏洞屬性突出，應稅行為與其表現形式之間欠缺對應關系、規則彈性大而標準模糊造成的稅法漏洞較多，也反映出我國稅收基本構成要件層面存在嚴重的體系缺陷。

基于此，稅收立法者今后應從以下幾方面采取措施：一是要增強稅法概念立法的確定化、具體化和耦合化;二是要增強稅法規則立法的精細化、協調化和整合化;三是要分別依托稅務契約、稅法裁量、稅法續造方式，建構稅法漏洞的事前填補、事中填補、事后填補制度，為稅法實施者在稅法適用的不同時間和環節中填補稅法漏洞提供理論依據和制度支撐。

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