個人所得稅反避稅問題研究

李鳳枝

(河南省駐馬店市確山縣三里河街道辦事處 河南 駐馬店 463000)

一、引言

在2018年新的個人所得稅法修正，雖然個人所得稅制度不斷完善，但國家個人所得稅流失情況依然十分嚴重，在這種背景下，我國也將反避稅制度引入最新修訂的新個人所得稅中，進一步加大反避稅管理力度。在現行的個人所得稅法反避稅體系規則中，增加了CFC規則，一般反避稅原則及獨立交易原則，同時加強了對涉稅信息申報環節的監管，并且明確了稅收居民的判定標準，在反避規則的嚴格落實過程中，一定程度上會強化國家的稅收管理，維護國家的利益，我國的稅務總局與別國稅務總局進行了第一次金融機構涉稅信息交換。避稅與反避稅的問題，實質上是私人財產權與國家征收權利的一次沖突，也是實質法治與形式法治理念的一次沖突。關于避稅問題，無論在國內還是國外，無論是從經濟還是法律的角度而言，它一直存在者諸多爭議，且一直以來都沒有一個準確且一致的界定。

二、個人所得稅、避稅行為

(一)個人所得稅

個人所得稅調整的是征稅機關與自然人之間征管過程中所發生的社會關系，主要是對本國居民及居住在本國境內的個人所得和境外個人所得來源進行征稅。2018年個人所得稅免征額由原3500元調至5000元，并且將5000元的基本減除費用扣除“三險一金”等專項扣除，還可以享受子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或住房租金、以及贍養老人等專項附加扣除[1]。

(二)避稅行為

避稅與逃稅雖然形式是相似的，但是本質上不同。避稅是合理利用相關法律上的漏洞減輕納稅人的納稅義務，但其實質上是對我國稅收收入的惡意擠壓，侵害了國家的稅基，是一種擾亂國家稅收秩序的行為。

三、反避稅的原因

(一)個人所得稅避稅的主觀原因

個人所得稅實質上是國家對納稅人無償、強制征稅獲得的一部分收入[2]。從納稅人的角度出發，無論國家征納的稅款是否得到合理運用，又或者是否國家把征納的稅款運用到公共服務上，從經濟學理性經濟人的假設，每個人都是利己的，都追求自身利益最大化，作為理性經濟人的納稅人是愿意將自己的一部分收入無償交給國家的。因此，為追求自身利益的最大化，納稅人通過選擇避稅的手段規避自己的稅收義務，作為自己主觀追求是無可厚非的。所以在這種觀念的驅動下，又因為國民納稅意識的缺失，發生避稅行為是一種司空見慣的事。納稅人納稅意識缺失指納稅人有很低的認知程度對納稅，納稅人稅收觀念相對比較狹隘[3]。納稅人通常不會把自身納稅義務與其所享有的社會福利聯系起來，他們的認知焦點是僅僅局限于納稅減少了自身的收入，他們無法將納稅與國家提供的社會福利進行聯系。納稅人納稅意識低下是由于這種狹隘的觀念造成的，最終也導致納稅人避稅行為發生。

(二)個人所得稅避稅的客觀原因

納稅人避稅有主觀原因也有客觀原因，客觀原因是納稅人避稅不可缺少的條件[4]。避稅的客觀原因有稅法本身存在的漏洞、不夠完善的征管制度以及各國的稅制不同造成的。避稅的客觀原因如下:

第一，我國新修改的個人所得稅本身存在一些漏洞。主要的客觀原因是我國新的個稅制度本身存在一些漏洞。理論法治的發展都是隨著社會需要應運而生，法律的產生落后社會現實，我們很難做到用法律來預先設定未來發生的違背法律精神的行為。隨著社會的發展，會有新的現象及問題出現。換句話說，法律上存在一些漏洞及缺陷是不可避免的，也是無法逃避的事實。稅法存在漏洞，納稅人會在符合稅法條款規定下實施避稅行為反避稅制度不夠完善和征收制度不健全是當前我國新個人所得稅法存在的問題。要想從根源上解決避稅行為，就需要從源頭上完善立法。

第二，稅收的負擔較重。納稅人稅收負擔較重的原因是稅率過高，稅率過高會被國家拿走的更多，稅收的無償性和強制性，納稅人無法直接、明顯的感受到國家將稅收以公共服務的方式回饋給社會，因此，納稅人對稅收行為有抵觸感，他們會想辦法少交稅，就出現了偷、逃稅及抗稅行為。隨著稅法制度的完善，納稅人的偷、逃、抗稅行為被嚴重打擊，因此納稅人更愿意選擇不直接違背稅法、不會受法律制裁的避稅行為，來降低自己的稅收負擔。

第三，各國間稅制存在較大的差異。由于經濟全球化和貿易國際化，稅收的征管也進入了國際化。稅收管轄權屬于國家主權的范疇，因此各國的稅收政策及管理制度差異較大，這就導致了納稅人利用各國之間不同的稅制來規避稅收。另一方面，由于各國及地區的文化及制度之間的差異導致跨國司法合作的和諧相對較難，這就為跨國避稅創造了有利的客觀條件。更具體來講，各國稅法對于居民納稅人與非居民納稅人的規定不同，這就使得納稅人可以充分利用各國稅制不同實現避稅[5]。

四、對策建議

(一)完善納稅人信息披露制度

個人納稅人的交易信息瑣碎且較難掌握，所以稅務機關對個人納稅人的稅收監管難度較大。為了有效的對納稅人進行監管，我國應建立比較完善的納稅人信息披露制度，我們可以向美國學習，要求境外的金融機構以及非金融機構強制披露納稅人的的賬戶信息及賬上可繳納預提稅款，從而建立起我國關于境外自然人所得、資產信息披露及第三方披露制度，并建立與之配套的納稅人納稅誠信制度。除此之外，應借鑒英國的強制披露制度，強制要求公示其對納稅人及籌劃方的避稅方案對稅務機，有利于稅務機關準確掌握關于納稅人稅務籌劃動態。國家會形成全面的，實時的境外涉稅信息網絡，能夠有效監管自然人的避稅行為，特別是高凈值人群的避稅行為。

(二)修改我國的CFC規則

我國目前引進的CFC規則僅僅局限在《企業所得稅法》中，也應涵蓋《個人所得稅法》[6]。我國法律已經明確規定受控公司是居民個人在海外當地建立的離岸公司，構成受控外國公司有以下幾種:一是明確間接控制。簡而言之是通過間接持股以及親屬關系等方式間接控制公司，并且法律條款應該明文規定間接持股必須達到一定的份額才可以構成間接控制公司;二明確代持股。代持股是替代實際股權所有人持有股權，這種做法一方面實際持股人可以規避納稅義務，另一方面，代持股人也可以因其非稅收居民身份逃避納稅義務，造成了國家稅款的流失;三是對通過多重架構設置多重BVI公司來減少或免除納稅義務的方式進行明確。通過判斷BVI公司是否構成受控外國公司。據《開曼指南》，BVI公司需達到經濟實質的標準，即個人控制的BVI公司是否存在足夠、適量的經濟活動，若無，則該BVI公司就構成個人納稅人逃避稅收的空殼公司，就要面臨罰款、注銷的危險。另外若BVI公司被認定為受控外國公司，我國將對納稅人通過BVI收入進行納稅，譬如納稅人買賣BVI公司股票等交易行為。同時，對于我國居民個人通過設立海外信托的方式避稅也可以通過CFC規則予以認定，即認定海外信托為受控外國公司，對中國居民從境外信托獲得的收益征納個人所得稅。

(三)加強國際反避稅范圍合作

加強與其他國家簽訂情報交換協定:一是納稅人基本信息交換包括納稅人姓名、住址以及身份證號，在條件允許的情況下，還包括付款人姓名、地址、所付款項的類別和數目;二是交換跨國納稅人的收入及費用細節的交換，防止避稅通過利用轉移定價;三是低稅或無稅的交易發生在第三國，并且有第三國支付納稅人所得和利潤給雙方國家的納稅人，依據締約協議的不同內容，簽約國家的稅收情報應是豐富多變的，締約國之間進行情報進行交換，并給予一般性的協助。

五、小結

我國個人所得稅改革，我國國稅總局與其它國家的稅務總局第一次金融機構涉稅信息交換的已經完成，使得我國個人所得稅反避稅問題引發廣泛關注[7]。此外，與外國稅制發達國家相比較，我國的反避稅法制處于起步階段，因此可能會存在一些問題。我國可通過與別國反避稅立法情況進行比較，并且結合目前我國個稅立法情況，吸取外國的先進經驗，提出進一步完善我國反避稅的建議。

隨著經濟全球化，我國改革開放不斷深化，本國經濟與國際經濟聯系越來越密切，可預見的是國內個稅避稅問題及國際避稅問題將會愈來愈普遍。世界各國及地區也都會愈來愈重視反避稅，并且采取積極有效的策略，制定相關的政策與規范，加強反避稅的力度。我國現行的反避稅制度應結合實踐不斷進行完善和細化，進而建立起符合中國國情并且科學合理的個人所得稅反避稅體系。但是，我國在反避稅實踐中不應一直否定避稅的行為，應當在實踐過程中多觀察，反思避稅和反避稅的行為，不斷的總結經驗預防避稅行為發生。