審計質(zhì)量提升路徑研究
——獨立審計角度

劉 瑤 蔣 嬌 成雪嬌

(四川省西南交通大學希望學院會計系 四川 成都 610400)

一、審計質(zhì)量的定義

注冊會計師作為獨立的第三方，依照審計執(zhí)業(yè)準則，執(zhí)行審計程序，通過對審計過程中信息的分析，對被審計單位發(fā)表審計意見。該意見能夠作為一種信號，能夠?qū)⒈粚徲媶挝坏哪承┬畔鬟f給相關(guān)信息的使用者，構(gòu)成相關(guān)信息需求者重要的信息來源。提供高質(zhì)量的審計，對相關(guān)會計信息的價值含量有增進作用，能夠增強財務報表使用者對信息的信任度，彌補報表信息使用者與企業(yè)管理者之間的信息鴻溝。

根據(jù)DeAngelo(1981)的定義，審計質(zhì)量是指注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務報表存在錯報，并且能夠在審計報告中指出錯報的概率。該定義強調(diào)兩層含義：①注冊會計師有能力通過執(zhí)行審計程序，發(fā)現(xiàn)會計報表存在錯報。該層含義主要強調(diào)注冊會計師的專業(yè)勝任能力，包括擁有完善的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)和相應的審計工作經(jīng)驗。②對于審計過程中已經(jīng)識別出來的財務報表錯報，注冊會計師有能力在財務報表中進行報告。該層含義主要強調(diào)注冊會計師的獨立性，獨立于被審計單位，能夠做到客觀、公正，出具的審計報告，可以如實反映被審計單位的經(jīng)營成果，如實反映被審計單位的財務狀況。

我國學者對于審計質(zhì)量如何定義也給出了多種解釋。王永平(1988)在其研究中提出，審計質(zhì)量由審計服務質(zhì)量和審計相關(guān)的社會素質(zhì)兩方面構(gòu)成；張龍平(1994)在研究中指出，審計質(zhì)量能夠體現(xiàn)審計人員整體素質(zhì)，它通過事務所出具的審計報告來體現(xiàn)，并由執(zhí)行審計業(yè)務的注冊會計師簽字確認的；葉少琴(2004)在其研究中提出，審計質(zhì)量可以被看作事務所向被審計單位提供的服務，向社會提供的產(chǎn)品，且這種產(chǎn)品應能滿足客戶、滿足社會，同時應該具備審核用戶的合理要求報告的特點。

二、審計質(zhì)量判斷標準

在實際工作中，審計質(zhì)量并不容易度量。由于個人專業(yè)背景不同、能力有大小之別，加上個人內(nèi)在觀念的不同，導致對相關(guān)準則的理解程度各異，對審計報告的要求和判斷難以有統(tǒng)一的標準。加上實踐活動本身難以測定，不具有確定性，相關(guān)會計專業(yè)技術(shù)和審計知識在實際應用過程中可能會采用一些特殊的方法，注定了審計質(zhì)量具有模糊性和難以測量性的特點。

1.事務所規(guī)模大小

根據(jù)DeAngelo(1981)的觀點，事務所規(guī)模的大小對應事務所實力的大小，對審計人員實際執(zhí)業(yè)情況會有一定的影響。來自規(guī)模較大的事務所的審計人員，會在實際執(zhí)業(yè)過程中提供較高質(zhì)量的審計服務。Dpupch，Smiunic(1980)認為，規(guī)模較大的事務所，資源實力相對雄厚，能夠加強對員工相關(guān)知識結(jié)構(gòu)的培訓；同時，規(guī)模較大的事務所，一般擁有相對完善的內(nèi)部控制制度，能夠依照相關(guān)制度執(zhí)行內(nèi)部復核程序。Watts，Zimmerman(1983)的研究結(jié)果表明，規(guī)模較大的事務所通過執(zhí)行審計程序，收集審計證據(jù)，出具審計報告，能夠提供高質(zhì)量的審計。

2.審計品牌

Beatty(1989)的研究結(jié)果表明，事務所審計品牌的大小與公司IPO定價呈正相關(guān)關(guān)系；選擇審計質(zhì)量較高的事務所，增強信息的信任程度，降低IPO公司的不確定性，利于幫助投資者做出決策，利于IPO定價的發(fā)行。Richard B.Carter的研究也表明，聲譽較高的事務所執(zhí)行的審計業(yè)務，審計質(zhì)量也會明顯高于聲譽較低的事務所。

3.審計收費溢價

審計溢價是指事務所收費中高于其他事務所收費的部分，通常用審計收費高于平均審計收費的部分來衡量。Beatty(1989)對相關(guān)特定會計師事務所進行了分析，將該類事務所獲得的審計報酬與其他事務所的平均審計報酬進行對比，分析差額，證實了確實能夠通過事務所審計報價的高低來反映審計質(zhì)量的高低。Francis，Simon(1988)選擇美國上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)進行分析，分析發(fā)現(xiàn)：公認的“八大”會計師事務所審計質(zhì)量會比“非八大”的會計師事務所質(zhì)量更高，且多收取了16%-19%的溢價。Craswell，F(xiàn)rancis，Taylor(1995)則對審計收費溢價發(fā)生的原因角度入手，進行了相關(guān)的研究分析。他們認為，事務所能夠獲得審計收費溢價，其實源于社會對事務所品牌名譽的認可和行業(yè)專長的認可，所以包含品牌和行業(yè)專長溢價兩部分。高質(zhì)量的審計要求有較高的專業(yè)性，包括審計團隊和審計師個人，這也是公認的八大會計師事務所產(chǎn)品服務與其他事務所之間差異的根本所在，同時收費較高的原因。

對于審計溢價收費問題，國內(nèi)學者也進行了類似的研究。張立民(2004)在研究中指出，審計收費作為一個重要因素，制約注冊會計師審計獨立性，與審計質(zhì)量是正相關(guān)關(guān)系。李連軍(2005)對2002年相關(guān)事務所的收費情況進行了研究。從國際和國內(nèi)事務所收費情況來看：2002年，國際公認的“五大”事務所平均收費是64.27萬元。同一年，國內(nèi)的“五大”會計師事務所的審計平均收費為46.35萬元；從國內(nèi)情況來看，國內(nèi)“五大”事務所收費又高于其他事務所的36.59萬元高。雷光勇(2006)在研究中指出，和國內(nèi)的事務所相比，國際公認的品牌事務所在審計收費方面確實存在明顯優(yōu)勢，即存在實質(zhì)意義上的審計收費溢價。所以通過分析事務所存在的審計收費溢價能夠反映出審計質(zhì)量的高低。

4.訴訟和制裁

該觀點認為，審計質(zhì)量較高的事務所，執(zhí)業(yè)過程相較于其他事務所會更嚴謹，證據(jù)的收集過程和分析過程也會更透徹。所以審計失敗的可能性較小，會面臨較少的訴訟。S.t Pierre，Anderson(1984)選擇事務所涉及的法律訴訟案件為研究對象，用來衡量審計質(zhì)量。聲譽較高的事務所一旦發(fā)生審計失敗，會喪失大量的潛在客戶以及失去現(xiàn)有的部分客戶，造成的準租金成本會明顯高于其他事務所。基于保持自身聲譽的考慮，這樣的事務所會有動機，也有壓力來提供高質(zhì)量審計。Palmrose(1988)選擇事務所涉及的訴訟案件數(shù)量進行研究，發(fā)現(xiàn)作為公認的審計品牌的“八大”，涉及的訴訟案件數(shù)量總和是183起。該數(shù)據(jù)遠遠小于非“八大”事務所涉及的訴訟數(shù)量(“非八大”涉案或事后的解決472起)。Teo Eu-Jin，Keith A.Houghtou(2000)在研究中指出，會計師事務所執(zhí)業(yè)過程中涉及的法律訴訟案件數(shù)量與事務所審計質(zhì)量高低之間有聯(lián)系，表現(xiàn)為顯著的負相關(guān)關(guān)系，也即意味著涉及審計訴訟活動較少的會計師事務能夠提供較高的審計質(zhì)量。

四、審計質(zhì)量的影響因素

1.審計主體角度

①事務所規(guī)模

通常來講，事務所規(guī)模的擴大，有助于獲得更多的社會資源，同時也會助力審計質(zhì)量的提高。和規(guī)模較小的事務所比較起來，大事務所擁有的客戶資源更多，所以對某一客戶的經(jīng)濟依賴程度較低，有助于保持較高的獨立性；大事務所實力雄厚，培訓機制比較健全，對員工的管理到位，也更能夠遵守行業(yè)規(guī)制。所以審計報告的使用者會傾向性認為，大事務提供的審計服務質(zhì)量較高，能夠增強對報表的信任度。

②事務所專長

事務所專長主要是指事務所的在行業(yè)方面的專長和審計人員個人的業(yè)務專長。審計人員個人專長特征與審計質(zhì)量密切相關(guān)，包括審計師個人知識結(jié)構(gòu)，個人職業(yè)道德素質(zhì)和個人的工作經(jīng)驗會顯著影響審計質(zhì)量。在熟悉和擅長的領(lǐng)域，有完善的管理流程，也有大量可供借鑒的經(jīng)驗，所以能夠提供較高質(zhì)量的審計。

③事務所組織形式

事務所的組織形式包括合伙制和有限制。事務所的組織形式也會影響事務所的審計質(zhì)量。如果在組建事務所時，選擇的組織形式是合伙制，在以后審計工作開展過程中，合伙人需要對審計工作承擔最終責任，責任較大。基于此責任壓力，事務所執(zhí)行業(yè)務過程中，更能夠保證提供高質(zhì)量的審計服務。所以在訴訟門檻與訴訟資格相同的情況下，組織形式是合伙制的事務所審計質(zhì)量會更高。

④審計意見類型

獨立性是保持高質(zhì)量審計的核心。注冊會計師發(fā)表的審計意見能夠在一定程度上能夠?qū)徲嫷莫毩⑿裕愿鶕?jù)注冊會計師的審計意見能夠反映審計質(zhì)量的高低。通過執(zhí)行審計程序，注冊會計師能夠發(fā)表非標準審計意見，能夠在一定程度上說明注冊會計師保持了應有的獨立性，同時也說明事務所能夠保證較高質(zhì)量的審計。

2.審計客體角度：

①被審計單位的控制風險

審計質(zhì)量的高低還與被審計單位的控制情況有關(guān)，包括被審計單位的財務狀況、公司規(guī)模大小等。公司財務狀況不佳，如公司償債能力和盈利能力較弱時，管理層很可能通過操縱盈余管理、隱藏部分信息來粉飾報表，加劇公司本身的風險。這會增加審計難度，加大注冊會計師的審計風險。此外，公司規(guī)模的大小、所處行業(yè)的特征(朝陽型行業(yè)或夕陽產(chǎn)業(yè))，都會影響注冊會計師的審計，影響審計質(zhì)量。

②公司的治理特征

公司的治理特征主要是指公司的權(quán)利機構(gòu)，包括公司董事會規(guī)模的大小，董事會中獨立董事的比例，審計委員會的設立和執(zhí)行情況以及大股東或?qū)嶋H控制人的控股情況等，都會影響注冊會計師的審計質(zhì)量。一般來說，被審計單位治理機制越健全，越能夠抑制管理層的利潤操縱的動機。健全有效的治理機制，能夠為注冊會計師提供良好的審計環(huán)境和執(zhí)業(yè)條件，有助于保持注冊會計師審計的獨立性，提供高質(zhì)量的審計服務。

③審計環(huán)境

事務所提供的審計服務具有公共產(chǎn)品屬性，所以需要審計市場提供穩(wěn)定的市場環(huán)境和良好的審計市場秩序。審計相關(guān)法律制度越健全，審計相關(guān)規(guī)章制度越完善，體系結(jié)構(gòu)越完整，注冊會計師對外提供的審計質(zhì)量就會越高。如果存在潛在的懲戒風險、行業(yè)的自律組織的處分、以及對違規(guī)行為的公示等，事務所在承接審計業(yè)務時，就會對客戶進行細致的甄別；在實施審計程序的過程中，以及發(fā)表審計意見的時候就會更加謹慎。這些都有助于提高審計質(zhì)量。

五、審計質(zhì)量提升路徑

事務所作為審計過程的“督查人”，對審計質(zhì)量提升擔負著重大的使命和責任。提供高質(zhì)量的審計，不僅僅是事務所應有的責任，更需要注冊會計師層面的提升以及社會監(jiān)督層面的配合。

(一)事務所層面

1.完善事務所審計質(zhì)量內(nèi)部控制

Ronald R.King(2002)通過信任博弈實證研究得出結(jié)論：集體決策能夠提高審計質(zhì)量。如果會計師事務所內(nèi)部治理機構(gòu)不完善，內(nèi)部權(quán)力不平衡，決策權(quán)往往會歸集在經(jīng)理手中，既會造成審計效率的低下，又影響審計質(zhì)量。所以在實際工作中，應該嚴格遵守事務所執(zhí)業(yè)規(guī)范，加強對審計過程的監(jiān)督。樹立高質(zhì)量高信譽發(fā)展意識，內(nèi)部分工明確，嚴格落實“三級復核”制度。

2.注重企業(yè)文化建設，提高事務所業(yè)務水平

在審計行業(yè)面臨嚴峻的信任危機的情況下，會計師事務所應注重加強自身企業(yè)文化建設，注重對行業(yè)使命感和責任心的培養(yǎng)。事務所應該注重對相關(guān)會計準則和理論知識的更新，定期進行相關(guān)人員的繼續(xù)教育，加強對從業(yè)人員職業(yè)道德素質(zhì)的培養(yǎng)，讓公正客觀的從業(yè)原則深入人心。

3.應用云計算和大數(shù)據(jù)

隨著云計算的迅速普及，數(shù)據(jù)儲存和處理能力不斷升級。大數(shù)據(jù)時代，通過對不同來源、不同維度數(shù)據(jù)的深入挖掘、處理、優(yōu)化和分析，交叉比對，再將結(jié)果反饋到審計過程中，加以對審計證據(jù)的分析，能夠有效降低審計風險，減少審計失敗的可能性。所以擁有高價值數(shù)據(jù)庫的體量規(guī)模、挖掘技術(shù)和應用能力，將提升在審計證據(jù)的獲取和分析上的效率和效果，從而提高審計質(zhì)量。

(二)注冊會計師層面

1.提高專業(yè)勝任能力

審計人員要注重開闊思維，多學習國際上先進經(jīng)驗；作為審計師，個人應該主動參加后續(xù)教育，注重相關(guān)法律、道德知識的學習、提升，不斷提高自身的專業(yè)水平和職業(yè)素質(zhì)；同時要注意自身道德品質(zhì)的提升，做到自身均衡發(fā)展。

2.審計回避制度

獨立性是審計人員的立身之本。審計師在審計過程中應保證應有的獨立，注重對厲害關(guān)系的回避；應做到抵制誘惑和壓力，提升審計質(zhì)量。根據(jù)審計準則的要求，如果注冊會計師與委托人之間存在利害關(guān)系的，注冊會計師應當主動實行回避制度，委托人也有權(quán)利要求注冊會計師回避。審計過程中保持獨立性，定期進行審計輪換，減少對相關(guān)客戶的依賴程度，提升審計質(zhì)量。

(三)社會監(jiān)督層面

1.從被審計單位層面來講，應該積極配合注冊會計師的審計工作，提供良好的審計環(huán)境。在審計過程中，被審計單位應當自覺做到實事求是，不虛報、錯報，積極配合審計人員的調(diào)查取證工作，主動提供完整的會計資料，不隱瞞相關(guān)信息，輔助會計師事務所審計質(zhì)量的提高。

2.審計收費制度的完善。相關(guān)部門要建立合理統(tǒng)一的審計收費標準，規(guī)范審計收費流程，對招投標方式進行改進，嚴厲打擊審計亂收費的現(xiàn)象；加強對會計師事務收費情況的嚴格的規(guī)范和指導，加強審計收費監(jiān)督力度。

3.相關(guān)法律制度的健全。審計行業(yè)的有序運行需要相關(guān)法律制度的健全，需要有關(guān)部門加強行業(yè)監(jiān)管，構(gòu)建誠信市場體系。一方面是市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，另一方面是相關(guān)法律法規(guī)的發(fā)展滯后性，開始出現(xiàn)不全面甚至不適用等現(xiàn)象。導致在面臨較為復雜的經(jīng)濟活動時，部分審計工作會出現(xiàn)疏漏，缺少相關(guān)依據(jù)。對此，要根據(jù)新出現(xiàn)的經(jīng)濟情況，不斷補充禁止性行為的責任、完善法律制度。