論稅務(wù)訴訟雙重前置制度之考量

梁 麗

(湖南師范大學(xué)法學(xué)院 湖南 長(zhǎng)沙 410018)

一、雙重前置制度概述

(一)雙重前置的概念

《稅收征管法》第88條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定，繳納或者解繳滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議不服的，可以依法向人民法院起訴。上述規(guī)定是我國(guó)關(guān)于納稅爭(zhēng)議的規(guī)定，它要求納稅人要想提起行政復(fù)議，就必須先把稅款繳清或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，隨后才能行使相應(yīng)的權(quán)利，并且在提起行政訴訟前必須要先經(jīng)過(guò)行政復(fù)議。

(二)雙重前置的立法變革

雙重前置制度最早可以追溯到1986年由國(guó)務(wù)院頒布的《稅收征收管理?xiàng)l例》，當(dāng)時(shí)規(guī)定所有的稅務(wù)爭(zhēng)議案件都需繳納稅款或者滯納金才能提起行政復(fù)議。隨后在1992年以法律形式頒布了《稅收征管法》，其與1986年《稅收征收管理?xiàng)l例》不同之處在于縮小了稅務(wù)爭(zhēng)議需要繳納稅款或者滯納金的范圍，對(duì)于其他形式的稅務(wù)爭(zhēng)議如行政處罰等可以進(jìn)行復(fù)議也可以進(jìn)行訴訟，不需要先進(jìn)行稅款的繳納。2001年對(duì)《稅收征管法》做了修改，但在納稅前置這一塊，基本上沿襲了前述法律做法，只是在納稅方式上多了一種選擇，即還可以進(jìn)行擔(dān)保。2015年國(guó)務(wù)院法制辦公布了《征求意見(jiàn)稿》，將納稅前置于訴訟取代納稅前置于復(fù)議，同時(shí)對(duì)于與稅款有關(guān)的行政處罰爭(zhēng)議有關(guān)的案件也納入到復(fù)議前置的范疇，幾經(jīng)變化，納稅前置的適用范圍反而又被擴(kuò)大。[1]

不可否認(rèn)，隨著立法的不斷改革，總體來(lái)說(shuō)還是呈現(xiàn)著不斷往前突破的趨勢(shì)，但是在2015年的《征求意見(jiàn)稿》中納稅前置于訴訟取代納稅前置于復(fù)議，有換湯不換藥的嫌疑，對(duì)納稅人納稅爭(zhēng)議的救濟(jì)程序設(shè)置的關(guān)卡也并未完全取消。

(三)“雙重前置”制度的立法初衷

法律規(guī)則是立法者思想與認(rèn)知的集中體現(xiàn)。清稅前置的設(shè)定能夠最大程度的保護(hù)國(guó)家財(cái)政利益。稅收是國(guó)家財(cái)政的主要來(lái)源，如若征收不及時(shí)，則會(huì)影響國(guó)家機(jī)關(guān)的運(yùn)轉(zhuǎn)，公共管理、服務(wù)職能也不能很好的發(fā)揮其應(yīng)有的作用，同時(shí)稅款也有隨時(shí)滅失的可能，從而國(guó)家財(cái)政利益受到損失。而復(fù)議前置的立法初衷在于，我們知道，復(fù)議機(jī)關(guān)相比司法機(jī)關(guān)而言，其更具有專業(yè)性，面對(duì)龐大而復(fù)雜的稅務(wù)案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)更有利于處理，并且在納稅過(guò)程中，若真是納稅機(jī)關(guān)征稅出錯(cuò)，復(fù)議機(jī)關(guān)在核定的過(guò)程中能為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供一個(gè)自我糾錯(cuò)的機(jī)會(huì)，[2]從而消除不必要的紛爭(zhēng)與矛盾。同時(shí)復(fù)議前置程序也能夠起到分流的作用。大量的稅收案件在復(fù)議前置程序中便已被解決，不但減輕了法院的案件壓力，也降低了納稅人的救濟(jì)成本。[3]任何一項(xiàng)法律條文的設(shè)定背后都有其一定的歷史性和合理性，要是超越這個(gè)階段，脫離當(dāng)時(shí)的背景，則制定出來(lái)的法律將會(huì)對(duì)當(dāng)時(shí)的社會(huì)產(chǎn)生反作用，不利于促進(jìn)社會(huì)的發(fā)展。而“雙重前置”制度的設(shè)立是根據(jù)當(dāng)時(shí)我國(guó)的具體國(guó)情而設(shè)立的，其最主要的目的是防止稅收的流失，不影響國(guó)家機(jī)關(guān)的運(yùn)轉(zhuǎn)以及公共服務(wù)職能的發(fā)揮，所以“雙重前置”制度的設(shè)立有其存在的歷史合理性。[4]

二、雙重前置制度的多維度考量

隨著社會(huì)法制的發(fā)展，人民權(quán)利意識(shí)的提高，越來(lái)越多的公民逐漸意識(shí)到“雙重前置”條款限制了他們尋求救濟(jì)的途徑，有違公平、人權(quán)等基本原則。

(一)法經(jīng)濟(jì)學(xué)角度

從法經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)說(shuō)，清稅前置條款是有違效率與社會(huì)成本的。由經(jīng)濟(jì)學(xué)可知，經(jīng)濟(jì)學(xué)上的人是理性且自利的，他們會(huì)為了追求自己利益最大化而去行為，換言之，即盡可能去降低行為成本。然而，我們知道，規(guī)則的出現(xiàn)，無(wú)論是對(duì)個(gè)人還是群體，都是一種工具性安排，具有功能性的內(nèi)涵，它背后的驅(qū)動(dòng)力就是降低行為成本。《稅收征管法》第88條這條規(guī)則則要求納稅人在繳清稅款后才可提起行政復(fù)議，這與其背后的功能內(nèi)涵相悖。假設(shè)納稅人在稅收復(fù)議完后，仍沒(méi)有得到他所認(rèn)為的公平公正的解決，如果他對(duì)風(fēng)險(xiǎn)保持中立態(tài)度，一般情況下會(huì)為了自己的經(jīng)濟(jì)利益去申請(qǐng)行政訴訟。而這時(shí)候納稅人剛經(jīng)歷過(guò)行政復(fù)議，假設(shè)它成本為X1，進(jìn)行行政訴訟的預(yù)期成本為X2，并且我們知道，申請(qǐng)行政復(fù)議是不終止執(zhí)行的，這時(shí)候還得繳納爭(zhēng)議稅款X3，那么要得到一個(gè)相對(duì)公平的預(yù)期價(jià)值進(jìn)行復(fù)議訴訟所要花費(fèi)的代價(jià)則為X1+X2+X3并且預(yù)期價(jià)值要大于等于X1+X2+X3。直接進(jìn)行訴訟和先進(jìn)行復(fù)議再訴訟這兩種最終結(jié)果是一樣的。作為一個(gè)理性人，是會(huì)花最少的成本取得最大化的利益，除非預(yù)期價(jià)值特別巨大以至于讓納稅人忽略行為成本，或者說(shuō)納稅人是一個(gè)對(duì)于公平正義特別耿耿于懷的人，一般人則走到復(fù)議這一步便不會(huì)再繼續(xù)進(jìn)行下去，會(huì)讓過(guò)去的成為過(guò)去，讓過(guò)去的成本成為沉沒(méi)成本，畢竟未來(lái)才可期。假設(shè)發(fā)生納稅爭(zhēng)議，納稅人能夠自由選擇，直接選擇訴訟，不管是金錢(qián)成本還是時(shí)間成本都會(huì)減少，且提高了效率，符合立法目的，也更容易被納稅人所接受。

(二)法理學(xué)角度

在法理學(xué)范疇內(nèi)，公平與效率是一個(gè)永恒的話題。英國(guó)法理學(xué)家、功利主義哲學(xué)家邊沁認(rèn)為外界的事物能給人們帶來(lái)最大的福祉就是功利，同時(shí)也能避免痛苦，因此國(guó)家和政府的任何一切行動(dòng)都要以功利最大化來(lái)進(jìn)行。顯然，《稅收征收管理法》中的雙重前置制度就體現(xiàn)著功利主義色彩，為了國(guó)庫(kù)的充盈，不惜違背公平與效率原則。“雙重前置”制度一定意義上來(lái)說(shuō)體現(xiàn)了行政效率，稅收機(jī)關(guān)為了盡快將稅征集到位，不使國(guó)家財(cái)產(chǎn)流失，保障國(guó)庫(kù)的充盈，因此要求在納稅人提起行政復(fù)議前需將稅繳清或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。但是我們所說(shuō)的效率是社會(huì)的總體效率，而不是行政機(jī)關(guān)的局部效率，這是以犧牲公平為代價(jià)換來(lái)的效率，社會(huì)總體率并沒(méi)有因此提高。“公平是社會(huì)制度的首要價(jià)值,就像真理是思想體系的首要價(jià)值一樣。”公平是效率的前提，也應(yīng)是法律的首要價(jià)值。納稅人如若不能繳納或不能足額繳納和提供相應(yīng)的擔(dān)保，則會(huì)被阻擋在救濟(jì)的大門(mén)外，相應(yīng)的權(quán)利得不到救濟(jì)，主張得不到申述，有違公平原則。“雙重前置”中的清稅前置條款本質(zhì)上為了國(guó)家國(guó)庫(kù)的充盈與富足，而背離納稅人的基本權(quán)利，犧牲現(xiàn)代法治下的公平，實(shí)屬不妥。并且清稅前置條款一定意義上宣揚(yáng)了財(cái)富是最關(guān)注和最重要的事情，為了財(cái)富，可以犧牲其他一切。長(zhǎng)此以往，這將導(dǎo)致嚴(yán)重的社會(huì)后果，將人們引上財(cái)富至上的道路。一個(gè)沉迷于財(cái)富和權(quán)利的社會(huì)最終是沒(méi)有公平可言的，我們這個(gè)社會(huì)最終也將變質(zhì)。

(三)憲法學(xué)角度

《憲法》是我國(guó)的根本大法。我國(guó)《憲法》第33條有明確規(guī)定，公民在法律面前人人平等。“雙重前置”條款的設(shè)立將一部分不能繳納、不能足額繳納或者無(wú)法提供擔(dān)保的納稅人阻擋在了救濟(jì)的大門(mén)外，如果僅因?yàn)樨毟徊罹喽鵁o(wú)法享有法律救濟(jì)權(quán)，那么公民的基本權(quán)利-平等將從何談起？這與我國(guó)憲法規(guī)定的條款以及所崇尚的精神相違背。我國(guó)憲法第41條規(guī)定，公民對(duì)任何國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)家工作人員的違法失職行為，有向國(guó)家機(jī)關(guān)提出申述、控告或者檢舉的權(quán)利。若是納稅人對(duì)行政機(jī)關(guān)的征稅決定不服，認(rèn)為納稅機(jī)關(guān)的某一決定出錯(cuò)或違法，根據(jù)憲法納稅人是有權(quán)向國(guó)家機(jī)關(guān)進(jìn)行檢舉和申訴的。但是“雙重前置”制度卻將不能繳納、不能足額繳納或者不能提供有效擔(dān)保的納稅人的申述權(quán)予以剝奪，使之基本權(quán)利不能得到很好的保障，國(guó)家機(jī)關(guān)不能得到及時(shí)的監(jiān)督，法律賦予的申述權(quán)、控告權(quán)隨之淪為紙上空談，從此角度看，“雙重前置”條款有違憲的嫌疑。雖然憲法規(guī)定每個(gè)公民都有依法納稅的義務(wù)，但是沒(méi)有無(wú)權(quán)利的義務(wù)，公民在依法履行納稅的義務(wù)時(shí)也應(yīng)該享有法律救濟(jì)的基本權(quán)利。一個(gè)寬容的、理性的、尊重人權(quán)的國(guó)家應(yīng)當(dāng)盡最大限度的努力來(lái)保護(hù)公民的合法權(quán)益。

(四)行政法學(xué)角度

行政復(fù)議具有行政內(nèi)部監(jiān)督和權(quán)利救濟(jì)的功能，然而“雙重前置”條款卻弱化了此功能。《行政復(fù)議法實(shí)施條例》第27條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的具體行政行為侵犯其合法權(quán)益而提出行政復(fù)議申請(qǐng)，除不符合行政復(fù)議法和本條例規(guī)定的申請(qǐng)條件的，行政復(fù)議機(jī)關(guān)必須受理。”我們不難從此條文中看出，行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)該盡可能方便的向行政相對(duì)人開(kāi)放救濟(jì)之門(mén)，而不是設(shè)置一系列的條條框框來(lái)約束行政相對(duì)人行使權(quán)力。“雙重前置”條款中的清稅前置條款將不能繳納稅款、滯納金或者不能提供擔(dān)保的納稅人的申請(qǐng)行政復(fù)議的資格給剝奪了。我們知道，行政相對(duì)人若是認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益并且與他存在利害關(guān)系，便可以提起行政復(fù)議。如若因?yàn)榧{稅機(jī)關(guān)確實(shí)侵犯其合法權(quán)益且納稅人是厲害關(guān)系人，但是因?yàn)榍宥惽爸脳l款的設(shè)定而無(wú)法申請(qǐng)行政復(fù)議，那么誰(shuí)來(lái)維護(hù)這部分納稅人的權(quán)利？所以“雙重前置”條款中的清稅前置條款與《行政復(fù)議法》的立法宗旨相違背，必將不適應(yīng)法治社會(huì)的發(fā)展！既然《行政復(fù)議法》將稅務(wù)糾紛納入到了行政復(fù)議范圍之內(nèi)，復(fù)議機(jī)關(guān)便應(yīng)該秉持著忠實(shí)、勤勉的義務(wù)去對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所做出的具體行政行為進(jìn)行合法性和合理性審查，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)該積極的將其管理職能慢慢向服務(wù)職能轉(zhuǎn)換，而不是人為的設(shè)置障礙，阻礙納稅人行使權(quán)力，這樣既弱化了行政復(fù)議的功能，同時(shí)也拖慢了向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變的進(jìn)程。

四、完善雙重前置制度之建議

(一)改革復(fù)議前置為不完全自由選擇模式

美國(guó)在稅務(wù)爭(zhēng)議的救濟(jì)這一塊，有它自己的模式，叫做“不完全的自由選擇”。當(dāng)稅務(wù)局認(rèn)為納稅人某種稅的申報(bào)需要特定調(diào)整的，會(huì)要求納稅人補(bǔ)繳稅款。納稅人可以先繳納稅款然后向復(fù)議辦公室提交復(fù)議申請(qǐng)，對(duì)于復(fù)議決定不服可以直接向稅務(wù)法院起訴。當(dāng)然，納稅人也可以選擇不繳納稅款，在相應(yīng)期限屆滿后直接向稅務(wù)法院提起訴訟。[5]這一模式值得我們借鑒。每個(gè)公民都有自由選擇權(quán)，都有自由選擇的權(quán)利。對(duì)于納稅爭(zhēng)議，納稅人有選擇復(fù)議與訴訟的權(quán)利，國(guó)家行政機(jī)關(guān)不能強(qiáng)制性的要求納稅人必須先復(fù)議再訴訟，而是可以進(jìn)行自由選擇，想復(fù)議就去選擇復(fù)議，想訴訟就選擇訴訟，二者并不沖突，這樣既提高了社會(huì)效率，又節(jié)省了納稅人的成本。

(二)確立誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)

誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在尚無(wú)真實(shí)憑據(jù)證明某一納稅主體違背《稅收征管法》的情況下，應(yīng)首先認(rèn)定納稅人是誠(chéng)實(shí)和無(wú)過(guò)錯(cuò)的，直到有足夠證據(jù)并由執(zhí)法機(jī)關(guān)來(lái)推翻這一認(rèn)定為止。這項(xiàng)權(quán)利對(duì)于法治國(guó)家的法治稅收建設(shè)具有非常重要的意義，它體現(xiàn)了對(duì)納稅人權(quán)利的保障。澳大利亞、加拿大等國(guó)家也在相關(guān)法律中規(guī)定了納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，“你有權(quán)被認(rèn)定為誠(chéng)實(shí)，除非有相反的證據(jù)。”[6]但是在我國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法時(shí)仍然保持著“寧枉勿縱”的思想，再加上納稅人權(quán)利意識(shí)的淡薄，給我國(guó)納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的確立帶來(lái)了嚴(yán)重挑戰(zhàn)。納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)在具體的實(shí)踐中涉及到如何遵循稅收法定主義的問(wèn)題。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)，根據(jù)預(yù)先設(shè)定的假設(shè)對(duì)納稅人進(jìn)行稅務(wù)檢查，此種做法有違稅收法定主義之嫌疑。稅收法定主義是高位階原則，具體的課稅原則都應(yīng)該符合上位原則，不應(yīng)該與其相沖突。[7]納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)也有點(diǎn)類似我國(guó)刑法的無(wú)罪推定原則，這兩者都體現(xiàn)了對(duì)人權(quán)的保護(hù)。總之，“惟無(wú)論如何，不得先依主觀產(chǎn)生法律效果之言論，而后再尋求法律規(guī)定之追求”。[8]所以我國(guó)有必要積極引進(jìn)納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，有利于推進(jìn)我國(guó)稅收法制化進(jìn)程，最大程度減少公權(quán)力對(duì)納稅人的傷害。

(三)強(qiáng)化涉稅信息共享制度

我國(guó)雙重前置制度設(shè)立的立法初衷之一就是保證國(guó)家稅收征管到位，不被流失。若是能夠強(qiáng)化涉稅信息共享制度，稅收征管人員與納稅主體的矛盾將得到緩解。當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息來(lái)源的渠道窄且信息不對(duì)稱，主要分為納稅人提供的信息和稅務(wù)機(jī)關(guān)自己調(diào)查到的信息。一方面我國(guó)納稅人進(jìn)行自我申報(bào)的比例不高，另一方面是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查獲取信息的范圍和能力有限，并且大部分檢查都是針對(duì)特定的主體，無(wú)法做到包括所有納稅人在內(nèi)的檢查，[9]因此，由于所掌握的稅務(wù)信息的不一致，當(dāng)出現(xiàn)稅務(wù)爭(zhēng)議時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)為避免稅收的流失，往往需要納稅人先繳納稅款。若是能夠強(qiáng)化稅務(wù)信息共享制度，涉稅信息能夠做到共通共享，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)便能夠及時(shí)掌握納稅人的資產(chǎn)狀況和實(shí)時(shí)變動(dòng)情況，當(dāng)納稅人一出現(xiàn)資產(chǎn)變動(dòng)的時(shí)候便能夠及時(shí)制止，并要求其繳納稅款，這樣稅款能盡可能的不被流失。

四、結(jié)語(yǔ)

在當(dāng)今國(guó)家治理能力現(xiàn)代化的時(shí)代背景下，新的制度設(shè)計(jì)彰顯著新的路徑選擇，征納關(guān)系中公權(quán)力與私權(quán)利之間的良性互動(dòng)是當(dāng)今和諧社會(huì)的必然要求。我國(guó)《稅收征收管理法》中第88條雙重前置制度的設(shè)立，主要是基于國(guó)庫(kù)中心主義以及納稅機(jī)關(guān)的自我監(jiān)督作用來(lái)考慮，其目的是保障國(guó)家的稅收利益。但是其不符合現(xiàn)代稅收法治國(guó)家的發(fā)展進(jìn)程，它阻礙了一部分無(wú)法繳納或不能足額繳納稅款、滯納金以及提供擔(dān)保的納稅人尋求權(quán)利的救濟(jì)，同時(shí)和我國(guó)相關(guān)法律條款與立法精神存在沖突，因此有必要廢除清稅前置條款并且將復(fù)議前置改為不完全的自由選擇模式。