綠色發展理念下我國會計師事務所開展碳鑒證業務的探討

徐 薇

(東南大學經濟管理學院 江蘇 南京 210000)

一、引言

中國傳統文化始終注重天人合一、道法自然的哲學理論，著重于人和自然和諧共處。到了當代中國，綠色發展的理念被提到了空前未有的地步。綠色發展理念是共產黨人對中國特色社會主義建設的規律在理論認識上的升華和飛躍，更是對全球生態綠色環境的改變和我國現如今發展所面對的重要問題的積極響應。同時，在“一帶一路”建設的帶動下，我國將更加有力地切實履行并承擔直接的環境責任，以綠色理念引領新型工業化。

在諸多可能對生態環境產生破壞的事項中，碳排放是導致生態環境污染最主要的來源之一。為此，我國和大部分國家與國際組織一樣，采取碳排放交易體系以及其他包括碳排放減量權利認證體系的碳交易市場制度，以促成綠色低碳目標。在碳排放權配額管理和碳排放交易體系下，對碳排放的核計和報告實行有效的鑒證成為保證該框架有效運行的關鍵環節。

二、文獻綜述

早在21世紀初期，美國、英國等發達國家就開始開展碳鑒證活動。世界資源研究所和世界可持續發展工商理事會于2001年發布了《GHG協議書：企業核算與報告準則》，針對碳鑒證的若干內容進行了規定[1]。2010年，國際標準化組織又發布了《GHG排放的管理標準》，標志著碳鑒證規范框架的基本完成[2]。國外學者也針對碳鑒證問題做了很多研究。Simnett等探索了碳信息披露報告的必要性及其保證，概述了國際溫室氣體排放披露標準所涉及的問題，討論了其中的技術問題、保證水平、利用專家工作等事項[3]。Zhou等的研究發現，和信號傳遞理論相同，企業會選擇通過碳排放披露報告來解決信息不對稱的問題，同時傾向于讓會計師事務所實施碳鑒證來增強政府及公眾對其披露信息的信任程度[4]。

我國碳鑒證發展雖然開始的較晚，但相關研究也已積累了一些成果。錢純、等人針對碳審計的主體進行了比較分析，認為社會審計中的注冊會計師審計必須關注企業低碳行為的外部性[5]。劉少瑜等人對香港綠色建筑發展的相關制度和組織、政策環境和評價制度、房地產開發商的綠色建筑實踐進行了總結和評述，全面分析了中國香港的碳保證發展情況，指出碳保證在未來具有重要作用，值得學者進一步研究[6]。楊渝蓉等通過解讀相關文件介紹了水泥企業如何開展碳審計的方法及排放因子的選擇并進行了計算。[7]。基于碳鑒證的發展，劉朗認為審計人員應運用專業知識對企業的溫室氣體排放報告進行審核并出具保證報告[8]。王愛國認為，從準則體系、組織機構、服務網絡、工作程序、道德規范、獨立要求、質量控制、社會信譽和公眾認可等幾個方面看，審計行業具有從事碳鑒證業務的天然優勢,碳鑒證業務應該是審計的一個自然領域[9]。涂建明等人在綠色低碳發展背景下，從碳排放鑒證和碳管理咨詢的服務需求等方面對會計師事務所開展碳鑒證和碳管理咨詢業務進行了探討[10]。

由此看來，國內和國際上都對碳鑒證及有關議題舉行了頗有效果的探索。但是，會計師事務所到底如何開展碳鑒證業務，國內外都還處于摸索階段。

三、綠色發展理念下我國會計師事務所開展碳鑒證業務的關聯分析

碳鑒證是一種獨特而新興的業務，但歸根結底是審計行業應對全球氣候變化的一種新舉措。有學者以為，碳保證是被保證人根據所在國法律、法規和政策發布的獨立、客觀、公正的審驗、鑒證或第三方的意見。旨在推動人類社會由“高碳”向“低碳”的改變[11]。

(一)反對會計師事務所開展碳鑒證業務原因分析

1.碳鑒證業務的經濟效益不顯著

雖然會計師事務所不以營利為唯一目的，不能為獲得最大利潤而違背行業規定，但是會計師事務所在考慮項目可行性時仍將經濟效益納入考量范圍。反對會計師事務所開展碳鑒證業務的關鍵因素在于其潛在風險容易評判，經濟效益不顯著。較之其他第三方鑒證機構，注冊會計師是一個依賴社會認可度的獨特職業群體。因而，針對其工作的合規程度和質量要求，社會公眾有著更為嚴苛的要求。因此，會計師事務所在進入碳鑒證領域，開展相關業務時勢必要承擔更高的隱藏的質量風險，以及更高的成本投入。因此，出于可能存在的風險和效益原則的多重考慮，很多學者和業內人士反對會計師事務所從事碳鑒證相關業務。

2.碳鑒證需要極強的專業知識

會計師事務所從事碳鑒證業務受到質疑的另一個關鍵原因是從事鑒證的人員是否擁有足夠的專業能力和專業知識。碳鑒證業務需要鑒證人員熟悉碳排放的物理過程，需要運用大量非會計的知識和技能。國外的碳鑒證基本上是由極具豐富的碳排放知識、專業技能和從業經驗的公共專業會計師來進行。而國內非常缺乏這種具有相關知識和從業經驗的的專業人才。如果會計師事務所立刻進軍碳鑒證領域，那么只能指派傳統會計師來完成相關鑒證和審計。因而從碳鑒證所需專業知識角度來看，會計師事務所是否應該開展碳鑒證業務還需慎重。

(二)支持會計師事務所開展碳鑒證業務原因分析

1.碳會計有所發展，碳信息日趨財務化

毫無疑問，當下的碳信息披露主要集中關注碳實物量，采用的是碳盤查和碳標簽等方式，碳鑒證的關鍵在于碳排放量，即碳排放清單，并兼顧了相關低碳法規制定的科學性。但是，隨著我國碳排放相關會計政策的不斷完善和全國統一的碳排放交易市場的建立，排放控制公司一定會使用財務或貨幣手段來計量碳排放數據，并將其納入到日常會計核算中。而碳鑒證則會著力于碳資產、碳負債、碳權益、碳成本以及碳風險等財務性計量。這將大大有助于會計師事務所開展碳鑒證業務，相關人員將以自己熟悉的方式開展碳鑒證業務，提高碳信息披露質量。

2.注冊會計師行業優勢明顯，鑒證質量有保證

注冊會計師行業最大的特征是具有高度的獨立性，同時具有其他第三方鑒證機構所不擁有的標準的認證體系、全面的組織結構，以及卓越的社會認可度和普遍的公眾認知度等內在特質，所出的報告被法律所規制，出具的鑒證報告更加具有認可度[9]。然而，我國目前的碳鑒證市場還處于起步階段，暗藏著不少隱患。因此會計師事務所進入碳市場有助于施展自身優勢，促進國內碳市場的良性成長。

3.注冊會計師行業競爭劇烈，事務所急需開拓新業務市場

我國經濟正處于經濟轉型發展的關鍵時期，為了更好地順應經濟發展趨勢，不被經濟發展步伐所淘汰，注冊會計師更需要趁著轉型東風改進自身。截至2019年底，超過9005家會計師事務所在中國境內注冊成立。不斷成立的會計師事務所導致目前行業內部價格競爭的日益惡化，事務所不得不壓縮利潤空間，行業環境不斷惡化。因此，開拓新市場成為解決目前行業內部過度競爭問題的重要途徑。碳鑒證為會計師事務所帶來了新挑戰、新機遇。

四、綠色發展理念下我國會計師事務所開展碳鑒證業務的對策分析

雖然有部分學者、業內人士對于我國會計師事務所開展碳鑒證業務持懷疑態度，但是其很多觀點都是形而上的觀點。現代鑒證不可能原地踏步、停滯不前，經濟社會發展賦予鑒證新要求，作為一門科學，鑒證自然要持續學習、不斷完善，積極進行專業應對。更何況，跨學科人才的引入和專家工作的借助一直是現如今鑒證行業的制勝關鍵和顯著特征。因此，我國會計師事務所更應該迎難而上，以萬全之策去迎接碳鑒證業務帶來的新挑戰。

1.采取風險導向原則

在實際運用過程中，為了減少耗費成本、縮短業務時間耗用、提高業務效率，應當將審計中的“風險導向”引入到碳鑒證中來。由此，基于風險導向的碳鑒證業務的焦點成為恰當地評價風險和應對風險。受托事務所在簽訂委托書之前，應當進行初步風險分析。鑒證小組成員起碼應當對委托方的規模、性質和業務的復雜程度等方面進行盡職調查，以此為基礎安排業務計劃，以期降低風險。在業務進行過程中，委托方的業務系統以及控制環境應當受到科學合理的評價。此外，考慮到成本效率原則，全面的無紙化核驗和恰當的現場審計相結合的手段應當被引入到實務中。

2.提高審計人員專業素養

從事碳鑒證的專業人士需要保證了解不斷發展的碳法律、碳法規、碳交易市場環境，熟悉碳排放產生、減少、避免或轉移的物理過程，掌握對碳排放量化、監測和報告獲得的“方法學”以及這些方法的不確定性，清楚恰當的組織或運營的碳邊界等等。如果會計事務所希望在碳鑒證領域取得成果，那就一定要成立一個由財務和非財財務成員構成的相對穩定的專業隊伍，并且必須要普遍地招募跨學科人才，實現監察力的匯聚，提高碳鑒證的品質和效率。考核從事碳鑒證業務的成員，除了將被考察人的專業能力納入考核體系外，還需要考察其獨立性。

3.完善創新質量控制

碳審計質量控制不能局限于所謂的事后復核、檢查、復議或糾正，而應貫穿于計劃、實施、報告、復核和公告等審計工作的各個環節，不斷創新審計質量控制體系和機制，突出碳排放強度大的行業、企業或領域，重視審計可行性分析，統籌審計資源的有效配置，規范審計工作底稿的編寫和利用，監控審計意見和碳鑒證報告的起草和形成。