數字服務稅實施意愿的國際比較

李文

一、引言

長期以來，世界各國就稅收管轄權達成了一系列卓有成效的國際稅收協定，使跨國營業所得在不同國家之間得到了適當分配，避免了國際稅收利益劃分中的矛盾和沖突，也在很大程度上消除了重復課稅。這種建立在傳統商業模式之上的稅收管轄權劃分的重要原則是常設機構（Permanent Establishment，PE）原則，即只有當納稅人在收入來源國設有常設機構時，收入來源國才能就納稅人在其境內實現的營業利潤課稅。但是，在科學技術迅猛發展的今天，互聯網的廣泛應用使得大量采用數字商業模式的公司無須在收入來源國設立常設機構就能夠順利完成經營，獲取收入和利潤，而收入來源國無法就其營業利潤課稅。因此，已經出現百余年的常設機構原則面臨著巨大挑戰。同時，許多跨國數字公司還利用數字商業模式的特點，通過一些“稅收洼地”國家實施避稅，從而只承擔很低的稅負。根據歐盟資料，歐盟28 國中，傳統國內商業模式的有效稅率為20.9%，傳統國際商業模式的有效稅率為23.2%，而與之對應的數字國內商業模式、數字國際B2C模式和數字國際B2B 模式的有效稅率僅分別為8.5%、10.1%和8.9%（European Commission，2018a），導致稅負不公。

鑒于商業模式的數字化改變，許多國家對傳統的稅收管轄權劃分原則提出了異議，而經合組織（OECD）和歐盟對國際稅收管轄權原則的變革付出了諸多努力。2015 年10 月，OECD 和G20 發布了稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）行動1（Action 1）：“解決數字經濟的稅收挑戰（Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy）”，指出信息通信技術的進步、貨幣和關稅壁壘的消減、向數字產品和服務經濟的轉變，結合一體化壁壘的打破，使得跨國集團更易成為一個全球機構，動搖了依賴實體存在（常設機構）的稅收規則的適當性；同時，數字經濟中應稅所得在經濟活動發生地和價值創造地之間的適當分配常常并不清晰，尤其是當用戶成為價值鏈的重要元素時，并提出應當確保在經濟活動發生地和價值創造地對利潤征稅（OECD/G20，2015）。2018 年3 月OECD 又發布了“數字化帶來的稅收挑戰：中期報告2018（The Tax Challenges Arising from Digitalisation: Interim Report 2018）”，闡明了高度數字化商業模式的三個特點：沒有實質的規模（scale without mass）、對無形資產的高度依賴（heavy reliance on intangible assets）、數據和用戶參與的作用（the role of data and user participation），指出這些特點將影響價值創造（OECD，2018）。在2019 年5 月的工作計劃中，OECD 明確提出了“用戶參與（user participation）”及“顯著經濟存在（significant economic presence）”等用于在各國之間分配跨境活動產生的所得的建議（OECD，2019）。

歐盟也認為，現有的公司稅規則是為“實體”企業設計的，已經跟不上經濟數字化轉型的加速，當前公司稅規則在數字經濟中的應用，導致了利潤征稅地與價值創造地之間的錯位。在這種環境中，沒有實體存在的跨境在線交易迅速發展，企業在很大程度上依賴難以估值的無形資產，用戶生成的內容和數據收集已成為數字企業創造價值的核心活動（European Commission，2017）。

目前，OECD 正在主導全球性的長期公司稅改革，但是，由于情況復雜且有各種問題需要解決，取得國際共識需要花費時間（European Commission，2018b）。因此，歐盟決定采取行動，以確保稅收體系的公平和有效。歐盟的行動包括兩部分：首先，長期目標仍舊是達成一個具有全球共識的公司稅規則改革方案，以能夠在公司具有顯著數字存在（significant digital presence）的國家對其課稅；其次，在公司稅規則改革方案出臺之前，作為臨時措施（interim solution），在歐盟內部設立一個針對數字活動的數字服務稅（Digital Services Tax，DST），當公司稅規則改革完成后，這個臨時措施將失效。

歐盟委員會于2018 年3 月制定了建立就某些數字服務收入征稅的共同體系的建議，提出就共同的公司稅規則改革而言，顯著數字存在應當被視為對現有常設機構概念的補充，當如下的一個或多個條件被滿足時，就形成了顯著數字存在：一個納稅年度在一個成員國為用戶提供的數字服務收入超過700萬歐元；數字服務用戶數量超過10 萬；數字經濟商業合同數量超過3000 個（European Commission，2018b）。而對于臨時性的數字服務稅，歐盟建議將其適用于未被現有稅收規則覆蓋的用戶在價值創造中發揮了主要作用的活動帶來的收入（revenue），這些活動包括：①出售在線定向廣告；②允許用戶之間互動并為其出售商品和服務提供便利的數字中介；③出售產生于用戶信息的數據。但是，只有當公司在世界范圍內的年收入達到7.5 億歐元且在歐盟內的年收入達到5000 萬歐元時，才需繳稅。數字服務稅由用戶所在的成員國收取。

但是，歐盟成員國對征收數字服務稅的建議意見不一，因此歐盟層面的統一的數字服務稅并未得到執行，目前，一些國家已經實行了單邊的數字服務稅。國內的一些文獻對此進行了介紹，如盧藝（2019）、管彤彤（2019）對數字服務稅的政策起源、理論依據、歐盟及一些國家的數字服務稅政策等進行了探討；岳云嵩和齊彬露（2019）、廖益新和宮廷（2019）、張春燕（2020）等分別對歐盟、英國、法國的數字服務稅進行了分析；白彥鋒和湛雨瀟（2018）從針對互聯網巨頭跨國避稅的視角對歐盟的數字企業公平征稅提案進行了探討。

總體而言，不論是歐盟內部還是外部，不同國家有不同的做法，有的國家是數字服務稅的堅定支持者，有的國家則強烈反對數字服務稅。而導致這種狀況的原因較為復雜，對其進行分析很有必要。因此，本文不打算研究某一特定國家的數字服務稅制度，而將著眼點放在各國對數字服務稅的意愿及其成因上。

二、各國數字服務稅的實施意愿① 本部分不同國家的稅收措施系根據KPMG. Taxation of the Digitalized Economy.2020-02-26. https://tax.kpmg.us/content/dam/tax/en/pdfs/2020/digitalized-economy-taxation-developmentssummary.pdf、Asen, E. Announced, Proposed and Implemented Digital Services Taxes in Europe. 2019-07-18. https://taxfoundation.org/digital-taxes-europe-2019/、Bird & Bird LLP. Digital Services Tax: Overview of the Progress of Implementation by EU Member States’. 2019-10-28. https://www.lexology.com/library/detail.aspx?g=b2f512f2-3244-4a4f-880e-1bae4ff85ed9 等整理。

如前所述，各國對數字服務稅的態度和做法不一，大致可以分為三類：已經批準數字服務稅、明確反對數字服務稅以及介于二者之間，而每一類中的國家又有不同特點。

（一）已經批準數字服務稅的國家

雖然OECD 尚未就公司稅規則的修改達成協議，但基于數字經濟迅猛發展的現實，已經有一些國家采取了措施。對數字經濟采取的稅收措施基本可以分為兩類：

第一，一些國家在公司稅層面實施了改革。對公司稅改革較為典型的做法有兩種，一是改革傳統常設機構（permanent establishment，PE）規則，設立“數字常設機構”（digital PE），從而將在該國沒有實體存在（physical presence），但是具有“顯著數字存在（significant digital presence）”的跨國數字公司納入公司稅的課稅范圍。采取這種措施的國家主要包括印度、印度尼西亞、尼日利亞等；二是對在本國沒有常設機構的跨國數字公司的某些收入（如廣告收入）征收預提稅。采取這種措施的國家主要包括馬來西亞、墨西哥、巴基斯坦、越南等。

第二，開征數字服務稅。由于OECD 尚未就公司稅規則的修改達成協議，且歐盟層面的數字服務稅也未獲通過，因此，目前獲得批準的數字服務稅均為各國單邊實施的稅種。已經批準實施數字服務稅的國家包括：法國、英國、意大利、奧地利、土耳其、突尼斯等，匈牙利開征的廣告稅、印度開征的衡平稅（equalization levy）也屬于數字服務稅。

一般而言，公司稅層面的改革措施是一種相對“正統”的路徑，達成具有全球共識的針對數字經濟的公司稅規則修正是OECD 的努力方向，而開征數字服務稅則是OECD 公司稅規則改革完成之前的一種臨時性措施。由于本文關注的是數字服務稅，因此，不對各國的公司稅規則改革進行討論。

已經開征數字服務稅的國家其數字服務稅的課稅要素在很大程度上參考了歐盟數字服務稅方案，因此，稅制有許多相似之處，但是，由于各國國情不同，其數字服務稅的調控范圍和強度也有差異。

就課稅收入種類而言，不同國家的寬窄程度不一，英國、法國、意大利和土耳其納入數字服務稅課稅范圍的收入種類較多，如法國包括提供數字界面（中介服務）收入、定向廣告和為廣告目的而收集的用戶數據的傳輸收入；意大利包括數字界面廣告收入、供用戶買賣商品和服務的多邊數碼界面收入、傳輸使用數字界面產生的數據的收入；土耳其包括數字廣告收入、在數字平臺上提供任何數字內容（軟件、應用程序、音樂、視頻、視頻游戲、游戲內應用程序等）的收入；英國包括社交媒體平臺收入、互聯網搜索引擎收入、在線市場收入，但設置了2500 萬英鎊的免征額。與此相反，奧地利、匈牙利和印度數字服務稅僅僅針對在線廣告收入課稅。

就稅率而言，各國也存在較大差異。法國、意大利、突尼斯等國采用了OECD 數字服務稅方案的稅率3%，英國則在3%稅率基礎上下調了一個百分點，使用2%的稅率，但奧地利（5%）、印度（6%）、匈牙利（7.5%）、土耳其（7.5%）則大大高于3%。

（二）尚未實行數字服務稅，但對其持積極態度的國家

目前，還有眾多國家雖然尚未實行數字服務稅，但并不反對。這些國家又可以分為兩類。

1.數字服務稅已經進入立法程序的國家

一些國家的數字服務稅措施已經有了實質性進展，方案已經被提交立法機關，如捷克、西班牙、斯洛文尼亞、比利時等。其中，捷克和西班牙的數字服務稅立法草案是最有希望在近期通過的。這些國家的數字服務稅課稅范圍和稅率也不同，但也都帶著OECD 數字服務稅模式的明顯印記，如西班牙擬對在線廣告服務、在線中介服務和數據傳輸服務收入課征3%的數字服務稅；捷克的課稅收入種類與西班牙類似，也包括數字界面廣告收入、用戶數據傳輸收入和在線市場服務收入，但是，捷克對這幾種服務都規定了起征點，同時采用了較高的7%的稅率。

2.不反對數字服務稅但尚未有實質性舉措的國家

一些國家有意在將來引入數字服務稅，但是，目前并未有實質性的立法舉措。如加拿大和以色列均宣布考慮引入一個模仿法國稅制的數字服務稅；挪威宣稱如果OECD 在2020 年仍未就數字稅收規則達成一致，其將引入一個單邊的數字服務稅措施；埃及、俄羅斯、拉脫維亞正在評估和探索借鑒其他國家引入數字服務稅的措施；羅馬尼亞批準了歐盟委員會關于數字經濟課稅的建議，但是并未采取進一步的步驟來執行這些建議；新西蘭也就數字服務稅進行了一些研究，但尚未就是否采用數字服務稅做出決定。丹麥從前支持在OECD 層面實施具有全球共識的公司稅規則改革，但是，其隨后則宣稱，如果不能達成全球共識，丹麥將支持在歐盟范圍內達成協議。

（三）反對數字服務稅的國家

美國是最堅定地反對數字服務稅的國家，因為其認為數字服務稅將對美國企業產生歧視性影響。法國宣布實施數字服務稅后，美國貿易代表辦公室（Office of the U. S. Trade Representative）宣布根據《1974 年貿易法》（Trade Act of 1974）第301 條對法國數字服務稅啟動調查，結論是其違背了現行國際稅收原則。

明確表示不會實施單邊數字服務稅的國家還包括澳大利亞、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、芬蘭、瑞典、德國、新加坡和瑞士，這些國家的普遍態度是尋求OECD 層面的長期公司稅規則改革。智利和波蘭也反對數字服務稅，但其決策過程與澳大利亞等國不同。智利在2018 年8 月曾提出過引入一個稅率為10%的數字服務稅的建議，但隨后被否決了。波蘭則是最初打算在2019 年6 月發布以歐盟建議為藍本的數字服務稅方案，并擬于2020 年生效，但在美國副總統彭斯訪問后，波蘭政府否認有任何與數字服務稅相關的工作正在進行。

三、不同國家針對數字服務稅意愿差異的成因

如前所述，不同國家針對數字服務稅態度迥異，其成因是多方面的。

（一）各國在數字經濟產業鏈中的角色不同導致立場不同

隨著傳統商業模式向數字商業模式的快速轉變，世界各國在產業鏈中的角色發生了巨大變化。目前美國的大型互聯網公司數量和規模在國際上首屈一指，中國也有一些互聯網公司躋身前列，但是，其他地區在這方面明顯落后，尤其是發達國家聚集的歐洲，在這種商業模式轉變中的落差更大。在福布斯2018 年發布的數字公司前100 排名中，剔除電信公司等非互聯網公司，前10 名分別為：蘋果、微軟、Alphabet（谷歌）、亞馬遜、臉書、阿里巴巴、英特爾、IBM、騰訊、思科（Forbes，2018），其中，八家美國公司，兩家中國公司，沒有一家歐洲公司。這說明，在現代的數字商業模式下，歐洲各國從傳統上的生產者很大程度上蛻變為了消費者，而由于數字商業模式的特點是毋須在一國設置實體常設機構就能夠經營，因此使得稅款的天平大幅向美國傾斜。即，數字商業模式導致傳統的稅收管轄權進而稅款的分配出現了實質上的變化。

歷史上基于社會經濟狀況變化而更改國際稅收規則的現象并不鮮見，國際稅收中的常設機構概念就幾經變遷。在幾十年的時間里，資本輸出國和資本輸入國就收入來源國和納稅人居住國的稅收管轄權不斷博弈，最終才形成了目前的常設機構規則（朱炎生，2001）。因此，作為數字經濟消費者的歐盟自然有動力修改國際稅收規則。如前所述，歐盟的許多成員國認為現行的國際稅收規則非常不公平，數字公司的稅負遠低于傳統公司，而之所以如此，是與這些跨國數字公司利用已經過時的國際稅收規則實施避稅分不開的。因此，必須采取措施，建立一個更加公平的國際稅收體系，使數字公司能夠在用戶所在的國家繳納更多的稅收。

除了爭奪稅收管轄權和稅收收入之外，歐盟改革國際稅收規則，讓大型跨國數字公司繳納更多稅收的另一個動機是，為歐洲數字企業創造更加優越的稅收環境。如前所述，歐洲數字企業的發展已經遠遠落后于美國，而美國的大型數字公司具有規模優勢和低稅負優勢，歐洲數字公司很難與其競爭，因此，歐盟希望通過增加大型跨國數字公司的稅負來提高歐洲企業的競爭力，進而促進歐洲數字產業的發展，改變國際數字經濟格局。

與歐盟態度相反，大型跨國數字公司占據絕對優勢的美國對數字服務稅自然持強烈反對態度。

（二）數字服務稅本身的缺陷削弱了一些國家的實施意愿

數字服務稅實質上是公司稅規則改革獲得國際共識之前實施的一種權宜之計，在稅制設計、稅收征管、稅收效應等方面存在一系列問題，導致一些國家對在本國實施這種稅卻步不前。

第一，數字服務稅的課稅依據是用戶參與“價值創造”，但是，對于用戶在哪些業務中創造了價值，創造了多少價值，標準相當模糊，甚至有的觀點認為用戶在數字經濟中根本就不能創造價值。這種狀況加大了數字服務稅稅制設計的難度，也引發了對數字服務稅可能導致不同數字業務活動稅負不公的擔憂。此外，由于不同國家對用戶價值創造的確認標準不同，還可能因國家間稅制難以協調引發重復課稅和納稅人的避稅行為。

第二，歐盟數字服務稅方案以及目前各國所實施的數字服務稅，都對課稅公司的應稅收入設定了門檻，如歐盟方案鎖定的是全球營業額超過7.5 億歐元，且每年在歐盟的營業額超過5000 萬歐元的規模較大公司，因此被美國認為是專門針對美國公司，也使一些國家將數字服務稅看作是服務于保護主義的變相的關稅。

第三，為了規避國際稅收協定對公司稅的約束，數字服務稅的課稅依據被選定為相關數字業務的收入，具有了流轉稅的性質，這可能導致利潤率較低的企業稅收負擔過重，有些國家因此擔心數字服務稅可能損害本國的市場環境。

第四，由于被課稅的公司基本都是規模較大公司，不少公司具有一定的壟斷性，因此，在稅負轉嫁上具有較大的話語權。如亞馬遜已經聲明數字服務稅開征后，其會將稅負轉嫁給使用其網頁出售產品的中小企業，而這些企業又很可能將增加的成本轉嫁給消費者，這導致有的國家擔憂數字服務稅最終會增加本國中小企業和消費者的稅收負擔。

第五，還有國家擔心數字服務稅的征管成本相對于其收入而言過高。數字服務稅不同于傳統稅收，由于數字服務的特點，其在征管方面可能具有特殊的困難。如，一國如果依據用戶IP 地址確定應當在本國納稅的數字服務收入，由于使用VPN 的用戶是無法追蹤IP 的，這就會使準確的應稅收入難以確認。這些問題將導致數字服務稅較高的征管成本，而與此同時，數字服務稅的收入可能并不高，按照歐盟委員會的數字服務稅方案估計，歐盟范圍內的數字服務稅年收入將為50 億歐元，僅占歐盟成員國2017 年稅收收入的0.08%（Bunn，2019）。

（三）不同國家吸引投資的策略不同影響其對數字服務稅的接受程度

法國、英國、奧地利等國是數字服務稅的積極踐行者，但愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、丹麥等國則反對數字服務稅，這與各國不同的引資策略相關。如愛爾蘭就是歐洲著名的稅收洼地，其與丹麥等國均與臉書等公司簽有稅收協議，國際互聯網巨頭往往通過避稅手段，將盈利轉移到這些國家，因此，希冀其征收數字服務稅顯然不現實。

（四）對美國報復的擔心阻止了數字服務稅在一些國家的實行

美國產業界對數字服務稅持堅決反對的態度（Kennedy，2019），美國政府對法國的數字服務稅啟動了“301 調查”。這項調查的結果認為，法國數字服務稅的設置構成了對美國數字公司的歧視，法國數字服務稅的追溯征收、對總收入而非所得課稅、對與在法國的存在（presence）無關的收入課稅、僅針對少量公司課稅等狀況均違背了國際稅收規則，會給相關的美國公司帶來沉重的稅收負擔（Office of the United States Trade Representative，2019）。美國威脅對法國總價值為24 億美元的產品加征最高達100% 的關稅作為回應。在兩國磋商之后，法國宣布將在2020 年12 月之前暫停征收2020 年的數字服務稅，以換取美國暫緩對法國商品征收報復性關稅。在奧地利、英國、意大利、土耳其宣布擬開征數字服務稅后，美國也對這些國家表達了強烈反對，并威脅也對其展開調查。

這種狀況使得許多國家由于擔心美國的報復而放棄了對數字服務稅的支持。德國財政部長本已被法國財政部長說服支持數字服務稅，但是，由于美國的態度以及針對德國出口商品的報復威脅，德國最終放棄了對數字服務稅的支持。波蘭財政部曾宣布將在2019 年6 月發布一項數字服務稅提案，并于2020 年實施，但在美國副總統彭斯訪問之后，波蘭總理辦公室負責人否認了這一點。

因此，美國的強大壓力也是一些國家放棄數字服務稅的重要原因。

四、我國的應對

我國與歐盟、美國以及其他國家的情況都不同，首先，我國的數字企業發展狀況良好，一些數字公司，如阿里巴巴、騰訊等已經躋身世界最大數字公司行列，即我國在很大程度上是國際數字產業鏈中的生產者。其次，雖然我國的數字企業得到了較好發展，但與美國相比，我國的數字企業在國外市場的占有率仍然較低，即其他國家數字服務稅對我國的影響較對美國的影響更加緩和。再次，我國國內消費的數字服務主要來源于本土企業，美國的一些跨國數字公司，如谷歌、臉書等都無法在我國運營，因此，其涉稅狀況對中國沒有影響。鑒于上述原因，筆者認為我國近期沒有必要開征數字服務稅，但應針對數字服務稅采取如下措施：

第一，綜合考慮數字服務稅的效應以確定我國對數字服務稅的立場。我國應當立足本國國情和國際形勢，評估數字服務稅對整個世界和我國的正負效應，進而確立我國針對數字服務稅的立場，盡量促成最有利于我國的國際解決方案。

第二，研究數字服務稅對我國企業的可能影響并設計應對措施。雖然當前的數字服務稅對我國企業的影響遠小于美國企業，但是，我國仍有部分公司可能會位列一些國家數字服務稅的課征范圍之內。歐盟委員會在其報告“數字經濟的公平稅收”中提到的規模較大的數字公司除美國的亞馬遜、臉書等之外，還包括中國的阿里巴巴、愛奇藝、滴滴出行、Qzone 等（European Commission，2018a），即至少這些公司已經被納入了歐盟數字服務稅的考慮范圍。根據《2019 年中國互聯網企業100 強發展報告》數據，我國互聯網企業100 強中，2018 年互聯網業務收入超過60 億元人民幣的有34 家（中國互聯網協會和工業和信息化部網絡安全產業發展中心，2019），這些公司都能達到歐盟數字服務稅方案中每年在全球的營業額超過7.5 億歐元的標準，且我國互聯網企業業務收入增長迅速，有潛力被納入別國數字服務稅課稅標準的企業會越來越多。因此，我國應對數字服務稅進行細致的研究，對其來龍去脈、內在機理、現有方案條款、可能涉及的征管和遵從問題、效應等進行分析，以有足夠基礎實施應對。如，我國的數字企業可以采取何種方式應對過重的單邊數字服務稅？將數字服務稅轉嫁給用戶的可能性如何？再如，目前一些數字企業雖然營業收入巨大，但利潤較低，若其因被課征流轉稅性質的數字服務稅而負擔沉重，我國是否應當以及如何采取一定的避免重復課稅措施加以應對？盡早對這些問題進行細致研究，我國才能在數字服務稅的應對方面游刃有余。

此外，仍有一些外國數字公司，如蘋果及一些外資在線銷售平臺等在我國有經營業務，我國也應借鑒其他國家的做法，研究針對這些公司的涉稅政策，以適當維護我國的稅收管轄權，獲取必要的稅收收入。